近期，一上市公司發(fā)布公告稱，企業(yè)在進(jìn)行分立過程中，由于對(duì)特殊性重組政策理解把握不到位，導(dǎo)致原股東在重組過程中錯(cuò)誤適用遞延納稅政策，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，上市公司重組業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉及稅種多、政策多，不少上市公司因?qū)χ亟M政策理解存在誤區(qū)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致重組失敗。為此，筆者梳理了上市公司在重組業(yè)務(wù)中常見的幾個(gè)誤區(qū)，供讀者參考。

誤區(qū)一：

“合并”業(yè)務(wù)內(nèi)涵沒有稅會(huì)差異

合并，是企業(yè)重組的重要形式之一。實(shí)務(wù)中，不少財(cái)稅人員認(rèn)為，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的企業(yè)合并，僅在是否享受遞延納稅方面存在暫時(shí)性差異，其業(yè)務(wù)內(nèi)涵相同，但實(shí)際上并非如此。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文件”）第一條規(guī)定，合并，指一家或者多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或者新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或者非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或者兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。換言之，稅法中定義的合并，僅指吸收合并和新設(shè)合并。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到的合并，指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或者事項(xiàng)，包括了吸收合并、新設(shè)合并及控股合并。

由此，對(duì)于控股合并，企業(yè)須關(guān)注稅會(huì)差異。根據(jù)稅法規(guī)定，控股合并屬于企業(yè)重組中的股權(quán)收購(gòu)，若符合59號(hào)文件第五條規(guī)定的條件，則可以適用特殊性稅務(wù)處理，否則應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)上，若屬于同一控制下合并，則按權(quán)益法進(jìn)行處理；若屬于非同一控制下合并，則按照購(gòu)買法進(jìn)行處理。稅會(huì)處理存在差異的，要進(jìn)行納稅調(diào)整。

誤區(qū)二：

發(fā)生債轉(zhuǎn)股就可以遞延納稅

債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，是企業(yè)重組過程中常見的債務(wù)清償形式。實(shí)務(wù)中，很多財(cái)稅人員誤認(rèn)為，只要發(fā)生債轉(zhuǎn)股，就可以適用59號(hào)文件中關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。其實(shí)，只有發(fā)生了債權(quán)人讓利的情形，遞延納稅的稅務(wù)處理才合規(guī)。

根據(jù)59號(hào)文件的規(guī)定，債務(wù)重組，是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。由此，所謂債務(wù)重組，必須是債權(quán)人存在讓利的情形。正因?yàn)閭鶛?quán)人作出讓步，才產(chǎn)生了債務(wù)人的重組所得或者債權(quán)人的重組損失。在這種情況下，才能在同時(shí)滿足59號(hào)文件的相關(guān)條件后，適用遞延納稅政策。

換句話說，如果債轉(zhuǎn)股過程中，不存在債權(quán)人讓利情形，債權(quán)人獲得的股權(quán)投資對(duì)價(jià)與其債權(quán)賬面金額完全相等，那么此交易并不符合債務(wù)重組的定義，自然也就不能適用特殊性稅務(wù)處理。事實(shí)上，這種情形下，債務(wù)人清償過程并未產(chǎn)生所得，債權(quán)人并未產(chǎn)生損失，也不涉及應(yīng)稅所得的納稅申報(bào)或者資產(chǎn)損失的稅前扣除。

誤區(qū)三：

自然人股東可以遞延納稅

企業(yè)重組過程中，除企業(yè)股東外，也經(jīng)常會(huì)涉及自然人股東。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告 》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“48號(hào)公告”）的規(guī)定，重組交易中，股權(quán)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。據(jù)此，自然人股東符合條件的，也可以適用遞延納稅政策。

這種觀點(diǎn)其實(shí)是錯(cuò)誤的。目前，對(duì)于自然人個(gè)人在企業(yè)重組中獲得的所得，個(gè)人所得稅法并無遞延繳納個(gè)人所得稅的具體規(guī)定。因此，一般來講，自然人股東僅能適用一般性重組規(guī)定，應(yīng)按照59號(hào)文件第四條的規(guī)定，結(jié)合重組交易的形式，進(jìn)行相應(yīng)的個(gè)人所得稅處理。

誤區(qū)四：

核定征收企業(yè)可以遞延納稅

實(shí)務(wù)中，有觀點(diǎn)認(rèn)為，59號(hào)文件、48號(hào)公告和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）等與并購(gòu)重組相關(guān)的稅收政策法規(guī)，并未明確規(guī)定核定征收企業(yè)不得適用特殊性稅務(wù)處理。既然沒有明確規(guī)定，那就意味著“法無禁止皆可為”——核定征收企業(yè)可以遞延納稅。

實(shí)際上，適用特殊性稅務(wù)處理，并不等于減免稅款，只是稅款可以遞延繳納。因此，如果上個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)未確認(rèn)所得或損失，下個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)應(yīng)該按照資產(chǎn)（股權(quán)）、負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定其所得或損失。同時(shí)，納稅人需要提供重組資產(chǎn)、負(fù)債賬務(wù)核算及計(jì)稅基礎(chǔ)的相關(guān)資料。

對(duì)于采取核定征收方式的企業(yè)來說，發(fā)生重組業(yè)務(wù)，企業(yè)無法清晰核算重組資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，不符合特殊性稅務(wù)處理申報(bào)資料要求。同時(shí)，在計(jì)算下個(gè)環(huán)節(jié)的應(yīng)稅所得或者稅款時(shí)，如果確認(rèn)應(yīng)稅收入后，不據(jù)實(shí)扣除重組資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，將會(huì)使暫時(shí)性差異變?yōu)橛谰眯圆町?，這顯然與特殊性稅務(wù)處理的精神相悖。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局佛山市順德區(qū)稅務(wù)局）

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