中國(guó)是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模第二大國(guó)。巨大的市場(chǎng)也引發(fā)了對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)型企業(yè)該如何征稅這一問題的關(guān)注和探討。中國(guó)應(yīng)該在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的國(guó)際規(guī)則制定中發(fā)揮積極的作用，并結(jié)合現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作實(shí)踐有針對(duì)性地提出可行性方案。

       經(jīng)濟(jì)數(shù)字化導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和價(jià)值創(chuàng)造方式發(fā)生深刻變化，國(guó)家間稅收分配的分歧加劇，現(xiàn)行的跨境所得征稅規(guī)則面臨挑戰(zhàn)。對(duì)此，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出了數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅規(guī)則多邊解決方案，目前正積極推進(jìn)并征求各國(guó)意見。中國(guó)作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模第二大國(guó)，積極分析和主動(dòng)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)產(chǎn)生的影響尤為重要。

       數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)及特點(diǎn)

       隨著互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)更多地采用數(shù)字化商業(yè)模式，跨境電子交易的增加使數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐漸成為全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展支柱。根據(jù)中國(guó)信息通信研究院《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景2019》，2018年47個(gè)國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)總規(guī)模超過30.2萬億美元，占這些國(guó)家國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）總和的比重高達(dá)40.3%。

       中國(guó)目前主要是數(shù)字經(jīng)濟(jì)“引進(jìn)來”的市場(chǎng)國(guó)。根據(jù)中國(guó)國(guó)家網(wǎng)信辦的數(shù)據(jù)，2014年~2018年，中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模由16.2萬億元增長(zhǎng)到31.3萬億元,年復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)到17.9%，占GDP的比重達(dá)到34.8%。巨大的市場(chǎng)帶來了巨額利潤(rùn)，也引發(fā)了對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)型企業(yè)該如何征稅這一問題的關(guān)注和探討。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有缺少物理存在、高度依賴無形資產(chǎn)、用戶參與創(chuàng)造價(jià)值三大典型特征，使得現(xiàn)行的“聯(lián)結(jié)度規(guī)則”和“利潤(rùn)分配規(guī)則”遭受了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

       數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅制重構(gòu)

       自2013年以來，為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，二十國(guó)集團(tuán)（G20）和OECD一直在尋求多邊解決方案，并將相關(guān)工作分為“支柱一”和“支柱二”。“支柱一”旨在建立新的“聯(lián)結(jié)度”產(chǎn)生新的征稅權(quán)，由此將部分利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)。“支柱二”則在研究防止稅基侵蝕規(guī)則的基礎(chǔ)上，制定一系列全球最低稅規(guī)則。上述方案在各國(guó)引發(fā)了激烈的討論，但均未達(dá)成完全的共識(shí)。

       2019年10月，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革進(jìn)入了加速推進(jìn)期。OECD為減少各國(guó)分歧，針對(duì)“支柱一”提出了“融合方案”。該方案對(duì)征稅權(quán)進(jìn)行調(diào)整和重新劃分，設(shè)置了A、B、C三個(gè)金額來確定市場(chǎng)國(guó)分配的利潤(rùn)：金額A完全顛覆了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，采用類似公式分配法分配部分剩余利潤(rùn)至市場(chǎng)國(guó)；金額B為市場(chǎng)國(guó)國(guó)內(nèi)基于物理存在的基本營(yíng)銷和分銷活動(dòng)提供最低回報(bào)；金額C作為爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制，若市場(chǎng)國(guó)國(guó)內(nèi)活動(dòng)所承擔(dān)的功能超出了金額B，則將運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則向市場(chǎng)國(guó)再分配一部分利潤(rùn)。根據(jù)OECD此前的工作計(jì)劃，2020年7月包容性框架指導(dǎo)委員會(huì)將對(duì)新規(guī)則的細(xì)節(jié)進(jìn)行討論，年底G20財(cái)長(zhǎng)會(huì)對(duì)整體報(bào)告進(jìn)行各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書，現(xiàn)有的國(guó)際規(guī)則將被重構(gòu)。

       不過，OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼不久前表示，受到新冠肺炎疫情影響，各國(guó)政府就數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題多邊解決方案的協(xié)商活動(dòng)已由7月推遲至10月舉行，原定于2020年底達(dá)成數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅多邊規(guī)則的計(jì)劃將延期至2021年。

       新規(guī)則對(duì)中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的影響

       轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范圍將被顛覆。一直以來，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的對(duì)象都是以境內(nèi)實(shí)體為核心展開，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，調(diào)查主體可能將被完全顛覆，金額A在擴(kuò)大征稅范圍、增加市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的同時(shí)帶來了很多問題。作為市場(chǎng)國(guó)，對(duì)于在境內(nèi)無實(shí)體存在的集團(tuán)企業(yè)如何衡量市場(chǎng)與利潤(rùn)的匹配程度，如何獲取集團(tuán)及其他市場(chǎng)的可靠信息；對(duì)于“走出去”企業(yè)，中國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)作為主管當(dāng)局，如何向境外市場(chǎng)國(guó)分配利潤(rùn)，上述問題將成為未來轉(zhuǎn)讓定價(jià)關(guān)注的重點(diǎn)。

       與現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的銜接。根據(jù)“融合方案”，金額B將對(duì)基本營(yíng)銷和分銷活動(dòng)提供最低回報(bào)，這就帶來了兩個(gè)問題：一是如何定義基本營(yíng)銷和分銷活動(dòng)。根據(jù)現(xiàn)有工作實(shí)踐，在判斷企業(yè)功能風(fēng)險(xiǎn)時(shí)采用實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但目前討論的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)則僅將營(yíng)銷和分銷行為限制在買賣行為，背離了現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查初衷。二是最低回報(bào)如何確定。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例在調(diào)整銷售企業(yè)利潤(rùn)率時(shí)往往會(huì)衡量?jī)蓚€(gè)指標(biāo)，即集團(tuán)整體的價(jià)值鏈、行業(yè)可比企業(yè)的情況，這就兼顧了企業(yè)個(gè)性和行業(yè)共性兩方面因素，但最低利潤(rùn)回報(bào)能否契合現(xiàn)有規(guī)則，尤其是對(duì)于之前的已經(jīng)結(jié)束調(diào)查的企業(yè)或正在調(diào)查的企業(yè)，將會(huì)造成一定影響。

       對(duì)現(xiàn)有征管體制的挑戰(zhàn)。目前中國(guó)的稅收征管模式還是以屬地管轄為主，企業(yè)在登記注冊(cè)地繳納稅款。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，經(jīng)營(yíng)模式發(fā)生變化，企業(yè)可以靈活選擇在何處開展商業(yè)活動(dòng)，不需要物理存在。在這種情況下，對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)沒有實(shí)體存在的虛擬經(jīng)濟(jì)體該由誰來調(diào)查和監(jiān)管，尤其是在境內(nèi)多地存在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況下，該如何納稅，這將對(duì)中國(guó)現(xiàn)有的征管體制帶來新的挑戰(zhàn)。

       中國(guó)對(duì)新規(guī)則的應(yīng)對(duì)

       積極參與國(guó)際規(guī)則的制定。中國(guó)既是數(shù)字經(jīng)濟(jì)型企業(yè)“引進(jìn)來”的大市場(chǎng)，也是“走出去”企業(yè)的居民國(guó)，企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模與日俱增，征稅規(guī)則的變化會(huì)對(duì)中國(guó)產(chǎn)生重要的影響。因此，中國(guó)應(yīng)該在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的國(guó)際規(guī)則制定中發(fā)揮積極的作用。首先要“摸清家底”，做好數(shù)據(jù)分析，并結(jié)合現(xiàn)有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)工作實(shí)踐有針對(duì)性地提出可行性方案，避免新規(guī)則執(zhí)行前后出現(xiàn)較大矛盾。其次在規(guī)則重構(gòu)初期，面臨許多不確定因素，尤其是在許多細(xì)節(jié)方面各國(guó)不能完全達(dá)成一致的情況下，應(yīng)建議OECD縮小適用范圍，待運(yùn)行一段時(shí)期后再逐步擴(kuò)大，盡量降低新規(guī)則對(duì)中國(guó)稅收的沖擊。

       提高中國(guó)稅收征管能力。按照現(xiàn)有的工作計(jì)劃，2021年OECD將出具數(shù)字經(jīng)濟(jì)最終報(bào)告，但是中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案還遠(yuǎn)未結(jié)束，要想更好地契合國(guó)際規(guī)則，根本任務(wù)是要切實(shí)提高中國(guó)的稅收征管能力。一是要進(jìn)一步加強(qiáng)制度建設(shè)。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)型企業(yè)尤其是在境內(nèi)無實(shí)體的企業(yè)，統(tǒng)一管理模式、明確管理職責(zé)，做好新老規(guī)則的政策銜接。二是提高數(shù)據(jù)的分析和利用能力。對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)型企業(yè)實(shí)行跟蹤管理，對(duì)行業(yè)規(guī)模、利潤(rùn)水平、投資情況等進(jìn)行分析，做好數(shù)據(jù)的綜合利用。三是利用好情報(bào)交換機(jī)制。在注重國(guó)際合作的同時(shí)，建立多部門間的涉稅信息情報(bào)交換機(jī)制，比如海關(guān)、金融機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)等，搭建信息共享平臺(tái)。

       做好納稅服務(wù)，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際規(guī)則的重構(gòu)對(duì)稅企的影響都是深遠(yuǎn)的，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在規(guī)則制定初期加強(qiáng)與企業(yè)的溝通，做好調(diào)研工作。一方面傾聽企業(yè)對(duì)新規(guī)則的意見建議，消除企業(yè)的顧慮，為企業(yè)提供更多的稅收確定性；另一方面，引導(dǎo)企業(yè)更好的應(yīng)對(duì)新規(guī)則，尤其是對(duì)中國(guó)的“走出去”企業(yè)，幫助其在維護(hù)自身利益的同時(shí)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，提高中國(guó)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防控能力和在國(guó)際上綜合競(jìng)爭(zhēng)力。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局、國(guó)家稅務(wù)總局駐北京特派員辦事處）