近期，筆者在進(jìn)行以前年度企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)工作時(shí)發(fā)現(xiàn)，一些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)政府招標(biāo)、拍賣、掛牌的招拍掛方式取得新增建設(shè)用地的土地使用權(quán)后，不僅支付了土地使用費(fèi)，申報(bào)繳納了契稅、土地使用稅，還繳納了耕地占用稅。針對(duì)這筆幾十萬(wàn)到幾百萬(wàn)元不等的耕地占用稅，部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的做法是：作為土地取得成本，在企業(yè)所得稅稅前扣除。

筆者認(rèn)為，這些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的做法有待商榷。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)政府招拍掛方式取得的土地，屬于建設(shè)用地，企業(yè)并非耕地占用稅的納稅主體，無(wú)須繳納耕地占用稅。已經(jīng)繳納的耕地占用稅能否在土地增值稅清算時(shí)加計(jì)扣除，又能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，業(yè)界存在不同觀點(diǎn)，是企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)“雷點(diǎn)”所在。

根據(jù)《耕地占用稅法》的規(guī)定，凡在我國(guó)境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，是耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定繳納耕地占用稅。其中，耕地指用于種植農(nóng)作物的土地。需要注意的是，占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施的，不需要繳納耕地占用稅。

同時(shí)，按照《耕地占用稅法實(shí)施辦法》的規(guī)定，將農(nóng)用耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地，不同情況下的納稅主體有差異。具體來(lái)說(shuō)，如果是經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中標(biāo)明的建設(shè)用地人；如果農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中未標(biāo)明建設(shè)用地人，納稅人為用地申請(qǐng)人；如果未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地，納稅人則是實(shí)際用地人。

從我國(guó)土地收儲(chǔ)制度和經(jīng)營(yíng)性用地招拍掛制度的實(shí)際情況來(lái)看，在農(nóng)用耕地轉(zhuǎn)為建設(shè)用地過(guò)程中，當(dāng)?shù)卣疄閷?shí)際農(nóng)用地專用審批文件中標(biāo)明的用地申請(qǐng)人，需履行耕地占用稅納稅申報(bào)義務(wù)。

不過(guò)，實(shí)務(wù)中通常是由土地收儲(chǔ)中心向財(cái)政部門(mén)申請(qǐng)資金，代當(dāng)?shù)卣婪男懈卣加枚惣{稅申報(bào)義務(wù)。具體來(lái)說(shuō)，農(nóng)業(yè)耕地變?yōu)榻ㄔO(shè)用地，需要由當(dāng)?shù)卣蛲恋厥諆?chǔ)中心提出申請(qǐng)，經(jīng)上級(jí)相關(guān)部門(mén)審核批準(zhǔn)后，列入購(gòu)買計(jì)劃。此時(shí)，由于無(wú)法確定具體的建設(shè)用地人，因此，農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批文件中并未標(biāo)明建設(shè)用地人，土地收儲(chǔ)中心作為名義上的用地申請(qǐng)人，需要履行耕地占用稅的納稅義務(wù)。當(dāng)農(nóng)業(yè)耕地由土地收儲(chǔ)中心收儲(chǔ)，并進(jìn)行市場(chǎng)公開(kāi)競(jìng)拍時(shí)，土地性質(zhì)是建設(shè)用地，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)政府公開(kāi)招拍掛方式取得的土地為建設(shè)用地，企業(yè)沒(méi)有耕地占用稅納稅義務(wù)。

財(cái)政部、國(guó)土資源部、中國(guó)人民銀行聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)土地成交價(jià)款管理規(guī)范資金繳庫(kù)行為的通知》（財(cái)綜〔2009〕89號(hào)）規(guī)定，由市縣人民政府作為用地申請(qǐng)人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過(guò)土地出讓支出預(yù)算予以安排；已繳稅款在土地出讓時(shí)計(jì)入土地出讓底價(jià)，不得在土地成交價(jià)款外單獨(dú)收取。

換句話說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)政府招拍掛方式取得土地使用權(quán)時(shí)，支付的土地成交價(jià)款中已經(jīng)包含了耕地占用稅，因此無(wú)須再單獨(dú)繳納稅款。

對(duì)此，筆者建議房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在取得國(guó)有土地時(shí)，要準(zhǔn)確判斷自身納稅義務(wù)。必要時(shí)，可及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，針對(duì)多繳納的耕地占用稅，可以根據(jù)《稅收征收管理法》的規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，避免給企業(yè)帶來(lái)不必要的負(fù)擔(dān)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）


 

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