稅務(wù)公職律師應(yīng)當(dāng)深入學(xué)習(xí)民法典，傳播民法典思維。民法典較原有民事法律制度的一些變化，將對(duì)稅務(wù)管理產(chǎn)生直接影響，外籍自然人能否注冊(cè)個(gè)體工商戶、合伙合同當(dāng)事人如何納稅等問(wèn)題值得征納雙方關(guān)注。

郭明磊

隨著十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議表決通過(guò)民法典，我國(guó)正式進(jìn)入民法典時(shí)代。作為稅務(wù)系統(tǒng)的法律工作者，筆者認(rèn)為，稅務(wù)公職律師應(yīng)當(dāng)深入學(xué)習(xí)民法典，傳播民法典思維，帶動(dòng)更多的稅務(wù)人和納稅人學(xué)習(xí)民法典、運(yùn)用民法典，處理好涉稅事宜。

征納雙方都應(yīng)好好學(xué)習(xí)民法典

民法典與每個(gè)人的生活息息相關(guān)，是“社會(huì)生活的百科全書(shū)”“中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本法”。

從調(diào)整社會(huì)關(guān)系的效果來(lái)看，民法典構(gòu)建社會(huì)基本財(cái)產(chǎn)秩序，稅法以此為基礎(chǔ)運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)稅收對(duì)國(guó)民收入分配的調(diào)控作用。因此，民法典不僅在生活層面與民眾息息相關(guān)，與稅收工作也緊密關(guān)聯(lián)。在近幾年的征管工作實(shí)踐中，筆者深切感受到，在欠稅管理、稅企爭(zhēng)議處理、規(guī)范性文件審查等方面，越來(lái)越多的涉稅問(wèn)題需要運(yùn)用民商法去解決。因此，民法典不僅是法律人的專業(yè)課，也應(yīng)當(dāng)是征稅人、納稅人的必修課。

學(xué)習(xí)民法典要注意其體系架構(gòu)

相較先前有關(guān)民事的分散立法，將于2021年1月1日起施行的民法典，最大變化是形成了一個(gè)完整的民事法律體系，婚姻法、繼承法、民法通則、收養(yǎng)法、擔(dān)保法、合同法、物權(quán)法、侵權(quán)責(zé)任法、民法總則9部法律將同時(shí)廢止。這并非是推翻以往的民事法律制度，民法典總體上保持了民事法律制度的連續(xù)性和穩(wěn)定性，是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行民事法律制度規(guī)范的系統(tǒng)整合、編訂纂修。學(xué)習(xí)民法典，需要注意從整體上認(rèn)識(shí)問(wèn)題。

例如，所有權(quán)保留買賣規(guī)則。它是指對(duì)于動(dòng)產(chǎn)買賣，買賣合同當(dāng)事人可以約定不以交付作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，而是以買受人支付全部?jī)r(jià)款作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條件，這樣可以保障出賣人的利益，避免貨款兩空。民法典頒布前，該規(guī)則體現(xiàn)在合同法第一百三十三條和第一百三十四條里。合同法既寫(xiě)了物權(quán)變動(dòng)一般規(guī)則，又寫(xiě)了這種動(dòng)產(chǎn)物權(quán)變動(dòng)的例外。民法典將合同法中關(guān)于物權(quán)變動(dòng)的一般規(guī)則拿掉，交給物權(quán)編去解決，同時(shí)對(duì)擔(dān)保法中擔(dān)保合同的定義進(jìn)行了擴(kuò)大調(diào)整，把所有權(quán)保留買賣作為一種非典型擔(dān)保。另外，在第六百四十二條規(guī)定，出賣人在行使權(quán)利時(shí)，參照適用擔(dān)保物權(quán)的實(shí)現(xiàn)程序。從中可以看出，民法典各編章各司其責(zé)，又協(xié)調(diào)一致。所以，學(xué)習(xí)民法典，首先要對(duì)民法典體系有一個(gè)整體了解，注意各編章的分工和聯(lián)系。

值得征納雙方特別關(guān)注的重點(diǎn)

民法典較原有民事法律制度的一些變化，將對(duì)稅務(wù)管理產(chǎn)生直接影響，值得征納雙方關(guān)注。

1.外籍自然人屆時(shí)能否注冊(cè)個(gè)體工商戶

民法通則第二十六條規(guī)定，“公民在法律允許的范圍內(nèi)，依法經(jīng)核準(zhǔn)登記，從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的，為個(gè)體工商戶。”個(gè)體工商戶條例第二條規(guī)定，“有經(jīng)營(yíng)能力的公民，依照本條例規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的，為個(gè)體工商戶。”該條例第二十八條規(guī)定，“香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)永久性居民中的中國(guó)公民，臺(tái)灣地區(qū)居民可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)登記為個(gè)體工商戶。”綜合理解，只有中國(guó)公民才可登記為個(gè)體工商戶。

而民法典第五十四條規(guī)定，“自然人從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)依法登記，為個(gè)體工商戶。”自然人的范圍與公民的范圍顯然不同。根據(jù)民法典第四條規(guī)定，即“民事主體在民事活動(dòng)中的法律地位一律平等”，以后外籍自然人在我國(guó)能否登記為個(gè)體工商戶值得關(guān)注。若可以，外籍自然人登記的個(gè)體工商戶，其所得就會(huì)作為經(jīng)營(yíng)所得稅目繳納個(gè)人所得稅。

2.合伙合同當(dāng)事人如何納稅

民法通則專設(shè)“個(gè)人合伙”一節(jié)，第三十條規(guī)定“個(gè)人合伙是指兩個(gè)以上公民按照協(xié)議，各自提供資金、實(shí)物、技術(shù)等，合伙經(jīng)營(yíng)、共同勞動(dòng)。”民法典在民法通則“個(gè)人合伙”制度的基礎(chǔ)上，在合同編增加“合伙合同”，將合伙合同作為一種典型合同加以規(guī)范。

民法通則規(guī)定的個(gè)人合伙在原工商行政管理領(lǐng)域中有規(guī)定，《國(guó)家工商行政管理局關(guān)于執(zhí)行〈民法通則〉對(duì)個(gè)人合伙登記管理的通知》中明確，“對(duì)新申請(qǐng)的個(gè)人合伙，經(jīng)審核符合條件的，發(fā)給個(gè)體工商戶營(yíng)業(yè)執(zhí)照，按個(gè)體工商戶管理。”與之對(duì)應(yīng)，稅收征管中將個(gè)人合伙作為個(gè)體工商戶管理。隨著合伙企業(yè)法等商事主體法律制度不斷完善，該文件于2004年廢止。稅務(wù)機(jī)關(guān)一直根據(jù)工商登記類型，對(duì)個(gè)人合伙進(jìn)行管理。

而民法典合伙合同的當(dāng)事人不僅限于自然人。民法典第九百六十七條規(guī)定，“合伙合同是兩個(gè)以上合伙人為了共同的事業(yè)目的，訂立的共享利益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的協(xié)議。”這里并未將合伙人限定為自然人。第九百七十七條規(guī)定，“合伙人死亡、喪失民事行為能力或者終止的，合伙合同終止；但是，合伙合同另有約定或者根據(jù)合伙事務(wù)的性質(zhì)不宜終止的除外。”“死亡”，對(duì)應(yīng)的是自然人；“終止”對(duì)應(yīng)的是組織。這說(shuō)明，合伙合同當(dāng)事人既可以是自然人，也可以是組織。

在現(xiàn)行稅收實(shí)體法和程序法下，尚無(wú)專門針對(duì)合伙合同的稅收規(guī)定。民法典施行后，合伙合同當(dāng)事人如何納稅，如何對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)管，是稅收立法、執(zhí)法乃至司法環(huán)節(jié)需要解決的重要問(wèn)題。筆者建議，在有對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)主體登記制度前，應(yīng)要求當(dāng)事人就合伙合同約定的“共同事業(yè)”辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，由稅務(wù)機(jī)關(guān)賦予其納稅人識(shí)別號(hào)，各項(xiàng)稅收參照合伙企業(yè)處理。

3.代為承擔(dān)稅費(fèi)有了新的解決思路

在司法執(zhí)行環(huán)節(jié)，由于被執(zhí)行人不配合，買受人為辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)，往往只得承擔(dān)被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅費(fèi)，由此引發(fā)的糾紛，一直是稅收征管實(shí)踐和司法實(shí)踐中的難題。民法典在合同法的基礎(chǔ)上增加債法的一般性規(guī)則，第三編“合同”基本可以起到債法總則的作用，為解決這類問(wèn)題提供了新思路。

民法典第五百二十四條規(guī)定，“債務(wù)人不履行債務(wù)，第三人對(duì)履行該債務(wù)具有合法利益的，第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行；但是，根據(jù)債務(wù)性質(zhì)、按照當(dāng)事人約定或者依照法律規(guī)定只能由債務(wù)人履行的除外。”據(jù)此，在被執(zhí)行人不配合的情況下，買受人作為被執(zhí)行人、稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的第三人，為了自己的合法利益，有權(quán)向債權(quán)人稅務(wù)機(jī)關(guān)代為履行債務(wù)人被執(zhí)行人應(yīng)繳納的稅款，并將追償權(quán)確認(rèn)為自己的一項(xiàng)其他應(yīng)收款進(jìn)行處理。繳納完成后，可依本條第二款規(guī)定，即“債權(quán)人接受第三人履行后，其對(duì)債務(wù)人的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三人，但是債務(wù)人和第三人另有約定的除外”，向被執(zhí)行人追償。

民法典值得稅務(wù)人研究的還有很多，它不僅為我們提供了解決具體涉稅問(wèn)題的思路，更帶給我們新的思維方式——“在民法慈母般的眼里，每一個(gè)人就是整個(gè)國(guó)家。”期待更多的稅務(wù)公職律師分享學(xué)習(xí)民法典心得。

（作者為國(guó)家稅務(wù)總局濰坊市稅務(wù)局公職律師）

啟發(fā)之二：借假離婚避稅路難行

民法典規(guī)定的離婚冷靜期制度，不僅有利于降低草率離婚率，而且客觀上有助于解決長(zhǎng)期困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的“以夫妻財(cái)產(chǎn)分割之名，行住房買賣之實(shí)，規(guī)避房產(chǎn)交易納稅義務(wù)”的問(wèn)題。

翟繼光

民法典第一千零七十七條規(guī)定：“自婚姻登記機(jī)關(guān)收到離婚登記申請(qǐng)之日起三十日內(nèi)，任何一方不愿意離婚的，可以向婚姻登記機(jī)關(guān)撤回離婚登記申請(qǐng)。前款規(guī)定期限屆滿后三十日內(nèi)，雙方應(yīng)當(dāng)親自到婚姻登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)發(fā)給離婚證；未申請(qǐng)的，視為撤回離婚登記申請(qǐng)。”這一規(guī)定被稱為離婚冷靜期制度，其基本含義是，申請(qǐng)登記離婚，必須等待三十日才能取得離婚證，該期間，允許當(dāng)事人反悔，撤回離婚申請(qǐng)。

離婚冷靜期制度在婚姻法上有重要意義，有利于降低離婚率，特別是對(duì)降低草率離婚率有積極作用。其實(shí)，這一制度對(duì)于解決長(zhǎng)期以來(lái)困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難題也有積極推動(dòng)作用。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度，個(gè)人之間買賣住房，出售方需要繳納增值稅及其附加（包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加）、個(gè)人所得稅，購(gòu)買方需要繳納契稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》的規(guī)定，涉及家庭財(cái)產(chǎn)分割的個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)免征增值稅。家庭財(cái)產(chǎn)分割，包括離婚財(cái)產(chǎn)分割以及無(wú)償贈(zèng)與配偶等。免征增值稅的同時(shí)，也相應(yīng)免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加等附加稅費(fèi)。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人無(wú)償受贈(zèng)房屋有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕78號(hào)）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)）的規(guī)定，房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與配偶，對(duì)當(dāng)事雙方不征收個(gè)人所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕4號(hào)）的規(guī)定，在婚姻關(guān)系存續(xù)期間，房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻一方所有，變更為夫妻雙方共有或另一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共有，變更為其中一方所有的，或者房屋、土地權(quán)屬原歸夫妻雙方共有，雙方約定、變更共有份額的，免征契稅。

夫妻之間的住房轉(zhuǎn)移并非市場(chǎng)交易行為，通常不會(huì)支付對(duì)價(jià)，多數(shù)情形下，僅僅是在形式上取回實(shí)質(zhì)上屬于自己的財(cái)產(chǎn)。因此，大多數(shù)國(guó)家對(duì)于夫妻之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為均免征各種稅費(fèi)。即使是在對(duì)財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與征收贈(zèng)與稅的國(guó)家和地區(qū)，對(duì)夫妻之間的贈(zèng)與行為也是免稅的，如美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、韓國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等。因此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的上述免稅政策不僅符合國(guó)際慣例，其本身也是科學(xué)合理的。

但在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)有少數(shù)人利用這一制度的漏洞，以夫妻財(cái)產(chǎn)分割之名，行住房買賣之實(shí)。即買賣雙方先登記結(jié)婚，完成住房贈(zèng)與之后，再登記離婚，整個(gè)過(guò)程可以在一天之內(nèi)完成，在有“黃牛”協(xié)助的情況下，半天就可以完成。由于結(jié)婚自愿、離婚自由是包括我國(guó)在內(nèi)的世界絕大多數(shù)國(guó)家婚姻法的基本原則，對(duì)于這種避稅行為，在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)目前還難以找到有效的應(yīng)對(duì)措施。

民法典增加的離婚冷靜期制度，使得當(dāng)天登記結(jié)婚的人，無(wú)法當(dāng)天登記離婚，至少要等待三十天。即使當(dāng)事人選擇通過(guò)法院訴訟離婚，所耗費(fèi)時(shí)間也在一個(gè)月左右。由此，通過(guò)假結(jié)婚來(lái)買賣住房，將面臨巨大的時(shí)間成本和其他風(fēng)險(xiǎn)（如財(cái)產(chǎn)分割風(fēng)險(xiǎn)）?？梢韵胍?jiàn)，一旦離婚冷靜期制度正式實(shí)施，通過(guò)假結(jié)婚來(lái)避稅的行為將大大減少，困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)多年的稅收征管難題也將迎刃而解。

離婚冷靜期制度的起草者可能沒(méi)想到，一個(gè)保護(hù)婚姻的制度竟然也能減少避稅行為的發(fā)生，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)家稅收債權(quán)的保護(hù)。這體現(xiàn)了法律制度之間的連鎖效應(yīng)。一個(gè)好的制度，不僅可以在其自身領(lǐng)域發(fā)揮作用，其對(duì)整個(gè)法律體系的完善都將起到重要的促進(jìn)作用。

（作者為中國(guó)政法大學(xué)副教授、中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)副秘書(shū)長(zhǎng)）

啟發(fā)之三：納稅人隱私保護(hù)須補(bǔ)課

自然人的納稅信息是否屬于個(gè)人隱私，能否提供，如何提供？民法典中的有關(guān)隱私權(quán)保護(hù)的規(guī)定，為這些問(wèn)題提供了解決思路。

張義

稅務(wù)工作中，常遇到律師持調(diào)查令要求調(diào)取納稅人納稅信息的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否提供？有的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為能，有的則認(rèn)為不能，理由是納稅信息屬于涉稅保密信息?！蛾兾魇「呒?jí)人民法院等關(guān)于在民事訴訟中實(shí)行律師調(diào)查令制度的暫行規(guī)定（2020年3月）》指出，律師可申請(qǐng)調(diào)查令調(diào)取納稅人的納稅信息，但律師調(diào)查令不適用收集和調(diào)取“與涉訴案件辦理無(wú)關(guān)的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等”。那么，自然人的納稅信息是否屬于個(gè)人隱私，具體如何把握，筆者認(rèn)為可以從民法典中找到啟示。

史上最強(qiáng)保護(hù)個(gè)人隱私法典

最近通過(guò)的民法典是新時(shí)代最強(qiáng)護(hù)佑公民民事權(quán)利的“社會(huì)生活百科全書(shū)”，其中最引筆者注意的是“人格權(quán)編”，特別是對(duì)隱私權(quán)的保護(hù)。有關(guān)規(guī)定回應(yīng)了公眾對(duì)美好生活的向往，獲得如潮好評(píng)。在筆者看來(lái)，民法典對(duì)公民個(gè)人隱私權(quán)的保護(hù)有以下特點(diǎn)：

單獨(dú)以隱私權(quán)成章。之前，無(wú)論是民法通則還是相關(guān)司法解釋，對(duì)公民個(gè)人隱私的保護(hù)限定在名譽(yù)權(quán)的范圍內(nèi)，如民法通則第一百零一條規(guī)定，“公民和法人享有名譽(yù)權(quán)，公民的人格尊嚴(yán)受法律保護(hù)”，并未單獨(dú)將隱私保護(hù)上升到權(quán)利層面。而民法典第一千零三十二條規(guī)定，“自然人享有隱私權(quán)”，開(kāi)啟隱私權(quán)保護(hù)新篇章。

明確了關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的定義。明確了隱私的內(nèi)涵與外延，指出隱私是自然人的私人生活安寧和不愿為他人知曉的私密空間、私密活動(dòng)、私密信息。規(guī)定了隱私及其上位概念“個(gè)人信息”的法律關(guān)系，明確個(gè)人信息中的私密信息，適用有關(guān)隱私權(quán)的規(guī)定；沒(méi)有規(guī)定的，適用有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)的規(guī)定。還明確個(gè)人信息的處理行為包括收集、存儲(chǔ)、使用、加工、傳輸、提供、公開(kāi)等，同時(shí)列明禁止侵害他人隱私權(quán)的具體行為。

為個(gè)人信息及隱私權(quán)提供全方位保護(hù)。建立了個(gè)人信息及隱私保護(hù)的全方位保護(hù)框架，包括明確處理個(gè)人信息的基本原則、條件以及個(gè)人信息處理者主動(dòng)保護(hù)義務(wù)；明確自然人對(duì)其個(gè)人信息及隱私保護(hù)有提出異議并更正、刪除的權(quán)利等。這也為未來(lái)制定更為詳細(xì)的個(gè)人信息保護(hù)法提供了基礎(chǔ)遵循。（下轉(zhuǎn)B3版）

民法典時(shí)代：這些稅事當(dāng)如何？

（上接B1版）

稅法上的個(gè)人隱私保護(hù)尚存障礙

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，保護(hù)好公民個(gè)人隱私，是稅收征管法規(guī)定的義務(wù)，也是推進(jìn)稅收法治建設(shè)，促進(jìn)民法典實(shí)施的必然要求。而實(shí)踐中，稅法上個(gè)人隱私權(quán)保護(hù)尚存在障礙：

稅法上個(gè)人隱私的內(nèi)涵不明晰。（楷體）無(wú)論是稅收征管法還是《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保守的個(gè)人隱私都無(wú)明確規(guī)定。如稅收征管法第八條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密”。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五條的解釋只說(shuō)，稅收征管法規(guī)定的“情況”是指“納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密及個(gè)人隱私”。

納稅信息是否屬于個(gè)人隱私不明確。（楷體）按照稅收基本理論，納稅人擁有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不過(guò)分侵犯納稅人的權(quán)利，該權(quán)利常被解釋為拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)理搜查住宅、被要求提供與正常課稅不相關(guān)的信息。但對(duì)于納稅信息是否屬于個(gè)人隱私，并不明確。如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第二條規(guī)定，納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營(yíng)信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營(yíng)者不愿公開(kāi)的個(gè)人事項(xiàng)。顯然，涉稅保密信息與納稅信息不能畫(huà)等號(hào)。

對(duì)納稅人個(gè)人隱私保護(hù)的規(guī)定不夠全面、系統(tǒng)。（楷體）從現(xiàn)行稅收法律法規(guī)來(lái)看，保護(hù)納稅人個(gè)人隱私的規(guī)定分散，未形成有效保護(hù)機(jī)制。

建立完善稅法個(gè)人隱私保護(hù)制度

未來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將是個(gè)人隱私數(shù)據(jù)最為集中的機(jī)關(guān)。這既是因?yàn)槎悇?wù)監(jiān)管對(duì)象從以企業(yè)納稅人為主變?yōu)閭€(gè)人納稅人、繳費(fèi)人和企業(yè)納稅人并重，也是因?yàn)槲磥?lái)智慧稅務(wù)管理以海量涉稅大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以算法為核心，以法治為保障。智慧管理的底線，是信息來(lái)源安全可靠、數(shù)據(jù)運(yùn)用規(guī)范合法，故應(yīng)加強(qiáng)數(shù)據(jù)保護(hù)，從多方面建立信息安全保障制度。

比如，以落實(shí)民法典為契機(jī)，將個(gè)人信息與個(gè)人隱私權(quán)并重保護(hù)；明確稅收法律法規(guī)中個(gè)人隱私的內(nèi)涵和外延；建立納稅人提出異議并請(qǐng)求更正、刪除不實(shí)個(gè)人隱私信息的制度；將納稅人在履行納稅義務(wù)過(guò)程中依法享有的保密權(quán)變?yōu)殡[私權(quán)；不斷完善納稅人個(gè)人隱私保護(hù)機(jī)制等。

（作者為國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局公職律師）

啟發(fā)之四：反避稅找到新依據(jù)

禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的一項(xiàng)基本原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過(guò)其正當(dāng)界限，應(yīng)以不侵害國(guó)家、社會(huì)、他人利益為前提。該原則對(duì)于特別納稅調(diào)整規(guī)則有借鑒意義。

劉付永

“民事主體不得濫用民事權(quán)利損害國(guó)家利益、社會(huì)公共利益或者他人合法權(quán)益。”民法典第一百三十二條明確的禁止權(quán)利濫用原則令筆者眼前一亮：特別納稅調(diào)整規(guī)則可以借鑒這一原則，找到征納雙方行權(quán)的正當(dāng)邊界。

禁止權(quán)利濫用是民法典規(guī)定的基本原則——誠(chéng)實(shí)信用原則的下位原則，指一切民事權(quán)利之行使，不得超過(guò)其正當(dāng)界限，應(yīng)以不侵害國(guó)家、社會(huì)、他人利益為前提。我國(guó)2017年10月1日施行的民法總則首次引入禁止權(quán)利濫用原則，新頒布的民法典沿用了有關(guān)規(guī)定。

在特別納稅調(diào)整案例中，納稅人常用的一個(gè)抗辯理由是，其交易行為是基于公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格條件下的雙方合意行為，屬于契約自由的范疇，不應(yīng)被調(diào)整。這個(gè)理由忽視了禁止權(quán)利濫用原則。稅收利益屬于國(guó)家利益范疇，若納稅主體濫用民法賦予的契約自由，從事以避稅為主要目的的交易安排，就損害了國(guó)家利益，就要進(jìn)入特別納稅調(diào)整規(guī)則規(guī)制的范圍。

納稅人的權(quán)利濫用行為有嚴(yán)格的構(gòu)成要件，符合構(gòu)成要件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則使其實(shí)質(zhì)負(fù)稅。避稅是權(quán)利濫用在稅法應(yīng)用中的實(shí)際效果，特別納稅調(diào)整規(guī)則是禁止權(quán)利濫用在稅法實(shí)踐中的對(duì)應(yīng)反制。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可從以下方面借鑒禁止權(quán)利濫用原則，準(zhǔn)確確定避稅行為。

權(quán)利濫用的構(gòu)成要件對(duì)確定避稅行為構(gòu)成要件具有指導(dǎo)功能

構(gòu)成要件是重要的法律概念，是確定法律行為或法律事實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。依照民法規(guī)定，構(gòu)成權(quán)利濫用一般有四個(gè)要件：一是行為人享有合法權(quán)利；二是其行為屬于權(quán)利行使行為；三是因行使權(quán)利損害國(guó)家利益、社會(huì)公共利益或者他人合法權(quán)益；四是行為人以故意損害國(guó)家利益、社會(huì)公共利益或者他人合法權(quán)益為目的行使其權(quán)利。具備這四項(xiàng)要件，即構(gòu)成民法意義上的權(quán)利濫用行為。

雖然稅法對(duì)于避稅行為的構(gòu)成要件并無(wú)規(guī)定，但按照權(quán)利濫用和避稅的關(guān)系以及民法規(guī)定，可以推導(dǎo)出避稅行為的四個(gè)構(gòu)成要件：納稅人享有自由安排交易形式的權(quán)利；交易安排得以實(shí)施；交易安排實(shí)質(zhì)損害了國(guó)家稅收利益；納稅人以損害國(guó)家稅收利益為主要目的實(shí)施交易安排。

稅收可以引入權(quán)利濫用作為避稅行為的上位概念

避稅是納稅主體濫用民法賦予的自由締結(jié)合同權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)稅法的規(guī)避和稅收利益的不當(dāng)獲取。權(quán)利濫用本身就表明了納稅人行為的可追責(zé)性，這是特別納稅調(diào)整的法理基礎(chǔ)。

在歐盟層面，以及德國(guó)、法國(guó)等大陸法系國(guó)家，權(quán)利不得濫用不僅被列為民商法的基本原則，還被發(fā)展為反避稅（特別納稅調(diào)整）的基礎(chǔ)理論。若稅法中能引入權(quán)利濫用概念，將其作為避稅行為的上位概念，不但會(huì)完善特別納稅調(diào)整的理論基礎(chǔ)，而且會(huì)對(duì)征管實(shí)踐產(chǎn)生有益的指引。

禁止權(quán)利濫用原則劃定了征納雙方行權(quán)的正當(dāng)邊界

禁止權(quán)利濫用原則劃定了納稅人正當(dāng)行使財(cái)產(chǎn)權(quán)利的邊界，提供了權(quán)利濫用的確定標(biāo)準(zhǔn)，有利于準(zhǔn)確把握避稅行為的判定，同時(shí)也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使特別納稅調(diào)整權(quán)進(jìn)行了規(guī)制。

納稅人應(yīng)善意進(jìn)行稅收規(guī)劃，不濫用契約自由，所實(shí)施的交易安排不能超越合理商業(yè)目的（指不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的），損害國(guó)家稅收利益。

對(duì)于納稅人的交易安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有掌握了充分、明顯的證據(jù)證明其滿足避稅行為的構(gòu)成要件，才能適用特別納稅調(diào)整規(guī)則，否定納稅人的交易安排。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重納稅人的意思自治和交易形式，從而最大限度地保護(hù)交易自由，為納稅人的經(jīng)濟(jì)安排提供確定性。這也在一定程度上契合稅收法定原則的要求。

禁止權(quán)利濫用原則對(duì)保障納稅人信息隱私權(quán)提出了更高要求

從權(quán)利義務(wù)相匹配的角度看，保障納稅人正當(dāng)?shù)臋?quán)利要求也是禁止權(quán)利濫用原則的應(yīng)有之義。

特別納稅調(diào)整不同于其他稅收征管方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查調(diào)整過(guò)程中會(huì)獲取納稅人的大量信息，特別是被調(diào)查企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)以及與調(diào)查相關(guān)的其他企業(yè)的商業(yè)秘密。對(duì)于這類信息，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)，未經(jīng)本人允許或法律授權(quán)不得泄露。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法為有關(guān)企業(yè)保密。

禁止權(quán)利濫用原則對(duì)一般反避稅規(guī)則的補(bǔ)充與解釋

一般反避稅規(guī)則是特別納稅調(diào)整的兜底措施，針對(duì)的是納稅人濫用不具有合理商業(yè)目的的安排。在一般反避稅條款的法律適用中，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要運(yùn)用價(jià)值補(bǔ)充方法，將禁止權(quán)利濫用原則的法律價(jià)值引入避稅安排構(gòu)成要件判斷過(guò)程中，從而實(shí)現(xiàn)反避稅一般條款法律適用的妥當(dāng)性。在對(duì)一般反避稅規(guī)則進(jìn)行執(zhí)行解釋時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要充分考慮禁止權(quán)利濫用背后的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和道德觀念，做到公正利益和實(shí)質(zhì)課稅的平衡。

禁止權(quán)利濫用原則對(duì)稅企雙方有著同樣的遵從要求。出于保護(hù)納稅人合法權(quán)利的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅主體間非法律明文禁止的交易安排，不應(yīng)加以干涉。對(duì)納稅主體而言，其應(yīng)以主觀善意來(lái)行使權(quán)利，所做的交易安排應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。只有稅收法律關(guān)系的雙方本著誠(chéng)實(shí)信用的精神，才能形成良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)民法、稅法價(jià)值的統(tǒng)一。

（作者為國(guó)家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公職律師、第四批全國(guó)稅務(wù)領(lǐng)軍人才學(xué)員）


 

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