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事件
如何處罰丟失發(fā)票存根聯(lián)行為起爭議
最近，某市稅務局在對納稅人進行常規(guī)檢查的時候發(fā)現(xiàn)，該納稅人已經(jīng)開具的發(fā)票的存根聯(lián)缺失。納稅人解釋，開票時未對存根聯(lián)妥善保管，事后發(fā)現(xiàn)遺失，但該發(fā)票對應的收入已經(jīng)進行納稅申報。經(jīng)調查確認，納稅人所言屬實。
對于上述情況應當如何進行處罰，稅務局內部有分歧：一種意見認為，該行為屬于“丟失發(fā)票”，應當按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱發(fā)票管理辦法）第三十六條第二款規(guī)定，以“丟失發(fā)票或者擅自損毀發(fā)票的”情形，對納稅人進行處罰；另一種意見認為，“丟失發(fā)票存根聯(lián)”不等同于“丟失發(fā)票”，應當按照發(fā)票管理辦法第三十五條第九項所列情形，即“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票的”性質，對納稅人進行處罰。
支持前一種意見的人認為：從范圍來講，“丟失發(fā)票”屬于“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票”的一種特殊情況，但“丟失發(fā)票”行為的社會危害性顯然大于一般的“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票”行為，應當按照“特別條款優(yōu)于一般條款”的原則進行處罰。
支持后一種意見的人認為：“丟失發(fā)票”和“丟失發(fā)票存根聯(lián)”不能畫等號。“丟失發(fā)票”應當是指丟失了空白的、未開具的發(fā)票，因為空白發(fā)票的丟失才有可能造成較為嚴重的社會危害結果。而本案中納稅人丟失的只是已正常開具且已申報的發(fā)票的存根聯(lián)，其社會危害性明顯較小。若按“丟失發(fā)票”予以處罰，就明顯過罰不相當。
分析
如果發(fā)票存根聯(lián)是發(fā)票
這是一個情節(jié)簡單的小案件，卻有非常值得探討的地方。筆者認為，其中的關鍵在于，發(fā)票存根聯(lián)到底是不是發(fā)票管理辦法所稱的發(fā)票？
如果答案為“是”，那么，第二種意見即按照“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票”性質進行處罰的意見并不妥當。
首先，該意見將發(fā)票管理辦法第三十六條中所稱的“丟失發(fā)票”的“發(fā)票”做縮小化解釋，限定為空白發(fā)票，屬于典型的法律解釋方法錯誤。運用法律解釋方法解釋法律，一定要系統(tǒng)、全面。如果將“丟失發(fā)票”的“發(fā)票”解釋為空白發(fā)票，那么包括“未按規(guī)定存放和保管發(fā)票”在內的其他條款規(guī)定的“發(fā)票”，在沒有特別說明時，也應當解釋為空白發(fā)票。但這樣一來，發(fā)票管理辦法中就沒有針對“已開具的發(fā)票”的罰則了，發(fā)票管理就出現(xiàn)真空區(qū)域了。
其次，“丟失發(fā)票”是“未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票”的一種特殊情況，那么在納稅人的一個行為同時觸犯數(shù)個不同罰則的情況下，首先應當按照特別條款優(yōu)先的原則，以“丟失發(fā)票”的性質進行處罰。而丟失發(fā)票存根聯(lián)的社會危害性明顯偏低，只能認定為有從輕或減輕處罰的情節(jié)，而不能因此排除適用較嚴厲的特別規(guī)定，而適用較寬松的一般規(guī)定。
推論
發(fā)票存根聯(lián)不是發(fā)票
不過，筆者認為，發(fā)票存根聯(lián)不是發(fā)票管理辦法所稱的發(fā)票。
先從法律規(guī)定上分析。
根據(jù)發(fā)票管理辦法第三條規(guī)定，“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證”，能作為收付款憑證的“發(fā)票”只能是對收付雙方均有約束力的發(fā)票聯(lián)。而存根聯(lián)僅由收款方單方面開具并保存，無需經(jīng)付款方確認驗證，肯定是不能作為收付款憑證的。否則，收款方在存根聯(lián)上任意填寫金額，都可以作為要求付款方付款的憑據(jù)，在法理上和邏輯上都無法成立。
并且，根據(jù)發(fā)票管理辦法實施細則第三條規(guī)定，“發(fā)票的基本聯(lián)次包括存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)。存根聯(lián)由收款方或開票方留存?zhèn)洳?；發(fā)票聯(lián)由付款方或受票方作為付款原始憑證；記賬聯(lián)由收款方或開票方作為記賬原始憑證”，從中也不難看出，在發(fā)票基本聯(lián)次中，只有發(fā)票聯(lián)屬于收付款憑證。
再從實踐運用上分析。
在發(fā)票管理實踐中，有一種非常普遍的發(fā)票違規(guī)行為——開具“大頭小尾發(fā)票”。所謂“大頭小尾發(fā)票”，就是違規(guī)行為人將發(fā)票的發(fā)票聯(lián)撕下，不和其他聯(lián)次一起開具。這類發(fā)票一般都是發(fā)票聯(lián)的內容與實際經(jīng)營情況一致，而其他聯(lián)次的內容與實際交易情況不一致，多是其他聯(lián)次上的交易金額小于發(fā)票聯(lián)上的交易金額。
對于這種情況，稅務機關普遍將其界定為“未按規(guī)定全部聯(lián)次一次性開具發(fā)票”，按照發(fā)票管理辦法第三十五條第一項規(guī)定進行處罰。但是如果將發(fā)票存根聯(lián)也界定為發(fā)票管理辦法所說的“發(fā)票”，那么發(fā)票存根聯(lián)的內容與實際經(jīng)營情況不一致，就應當屬于虛開發(fā)票，行為的性質發(fā)生重大改變，從行政違規(guī)行為升格為刑事違法行為。更不符合邏輯的是，這就將收款方的一個開票行為強行分割為兩個行為：既為付款方正常開具（發(fā)票聯(lián)），又為自己虛開（存根聯(lián)）。如果稅務機關這樣執(zhí)法，不僅會使有此行為的人成為犯罪嫌疑人，也可能使稅務執(zhí)法人員陷入瀆職的風險。
綜上所述，無論是從法律規(guī)定層面分析，還是從實踐運用層面分析，都不應當將發(fā)票的存根聯(lián)認定為發(fā)票管理辦法所稱的發(fā)票。
筆者認為，將發(fā)票的存根聯(lián)認定為記賬憑證的有關資料，更為合適?；诖?，在本文談及的案例中，稅務機關對納稅人丟失發(fā)票存根聯(lián)的行為，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十條第一款第二項——“未按照規(guī)定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料的”給予處罰，更為妥當。
（作者：國家稅務總局海南省稅務局公職律師）
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