孫彤：《個(gè)人所得稅法》第一條明確提出，居民個(gè)人境內(nèi)、境外所得均需要在我國繳納個(gè)人所得稅，而非居民個(gè)人僅需要就境內(nèi)所得在我國繳納個(gè)人所得稅。也就是說，由于我國對居民具有居民管轄權(quán)，可以對居民個(gè)人取得的境外所得征稅，而其收入來源所在國，也可以根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)，要求其就這部分所得在當(dāng)?shù)乩U納個(gè)人所得稅。這就導(dǎo)致雙重征稅的問題?；诖?，為了避免雙重征稅，居民個(gè)人取得境外所得，在境外納稅的稅款，應(yīng)在境內(nèi)應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵免。而非居民個(gè)人的境外所得，不需要在我國繳納個(gè)人所得稅，其境外所得在境外實(shí)際繳納的稅款，也就不涉及在我國抵免的問題。

問：居民個(gè)人既有境內(nèi)綜合所得，也有境外綜合所得，應(yīng)如何計(jì)算抵免限額及應(yīng)納稅額？本年度境外繳納的稅款高于抵免限額的部分，應(yīng)如何進(jìn)行處理？

孫彤：這個(gè)問題可以用一個(gè)案例來說明。2019年度，深圳居民張先生取得來源于中國境內(nèi)的工資、薪金所得300000元，取得來源于境外A國的工資、薪金所得200000元，無其他綜合所得，可以扣除基本減除費(fèi)用60000元，可以扣除的專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除共計(jì)100000元。張先生國內(nèi)工資、薪金所得部分預(yù)扣預(yù)繳稅款21000元，其在A國已繳納個(gè)人所得稅30000元。

那么，第一步，張先生需要將當(dāng)年所取得的境內(nèi)、境外綜合所得合并，計(jì)算出境內(nèi)、境外綜合所得整體所對應(yīng)的應(yīng)納稅額。此時(shí)，張先生全部綜合所得的應(yīng)納稅所得額=（300000+200000-60000-100000）=340000（元），按照中國稅法計(jì)算的總應(yīng)納稅額=340000×25%-31920=53080（元）。

第二步，張先生需要在此基礎(chǔ)上，計(jì)算出其來源于A國的境外綜合所得抵免限額。來源于一國（地區(qū)）綜合所得的抵免限額＝中國境內(nèi)和境外綜合所得依照中國稅法規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅額×來源于該國（地區(qū)）的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)。因此，張先生來源于A國的綜合所得抵免限額=53080×（200000÷500000）=21232（元）。

第三步，張先生要堅(jiān)持“分國不分項(xiàng)”的原則進(jìn)行抵免，也即是要將不同所得項(xiàng)目的抵免限額相加，據(jù)以進(jìn)行抵免。來源于一國（地區(qū)）所得的抵免限額=來源于該國（地區(qū)）綜合所得抵免限額+來源于該國（地區(qū)）經(jīng)營所得抵免限額+來源于該國（地區(qū)）其他分類所得抵免限額。如果張先生來源于A國的所得僅有綜合所得，那么，其來源于A國的抵免限額為21232元。也就是說，其實(shí)際在A國繳納的稅款30000元，當(dāng)年僅可抵免21232元。

這里需要注意的是，由于境內(nèi)境外綜合所得合并后，整體應(yīng)納稅所得額提升，適用稅率有所提高，張先生的境內(nèi)所得300000元也需要補(bǔ)繳個(gè)人所得稅53080×（300000÷500000）-21000=10848（元）。

按照《個(gè)人所得稅法》相關(guān)規(guī)定，居民個(gè)人在中國境外一個(gè)國家（地區(qū)）實(shí)際已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，低于依照前述規(guī)定計(jì)算出的來源于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的，應(yīng)當(dāng)在中國繳納差額部分的稅款；超過來源于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應(yīng)納稅額中抵免，但可以在以后納稅年度來源于該國家（地區(qū)）所得的抵免限額的余額中補(bǔ)扣。補(bǔ)扣期限最長不得超過五年。也就是說，2019年度張先生境外繳納的稅款高于抵免限額的部分為30000-21232=8768（元），可在以后5個(gè)納稅年度的A國抵免限額的余額中補(bǔ)扣。

計(jì)敏：值得關(guān)注的是，居民個(gè)人申報(bào)境外所得稅收抵免時(shí)，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。


 

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