個人所得稅在稅收體系中居于重要地位，是各國稅收主權(quán)協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。通過厘清個人所得稅法與稅收協(xié)定的關(guān)系，正確適用稅收優(yōu)惠政策，不僅可進(jìn)一步增強(qiáng)稅法的剛性和權(quán)威性，也可為納稅人提供必要的確定性，有利于更好地推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

       從2019年1月1日起，中國全面實施綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。這次個人所得稅改革一大亮點是在稅法中明確了非居民個人的概念和范圍。通過將納稅人劃分為居民個人和非居民個人，賦予其不同的納稅義務(wù)，進(jìn)一步維護(hù)了中國稅收主權(quán)，也更有利于促進(jìn)人才和資本的國際流動。

       但筆者在實踐中發(fā)現(xiàn)，非居民個人的稅法概念較為專業(yè)，一些基層稅務(wù)部門在個人所得稅法與稅收協(xié)定的法律關(guān)系以及對應(yīng)條款的適用次序等方面存在不同理解，經(jīng)常產(chǎn)生對有關(guān)非居民個人征稅規(guī)定的混淆與誤解，在適用國內(nèi)法和享受稅收協(xié)定待遇方面存在爭議。個人所得稅匯算時，對納稅人身份的判定是如實履行匯算義務(wù)的首要前提。因此，有必要根據(jù)稅收基本原則，正確認(rèn)識個人所得稅法和稅收協(xié)定的五方面關(guān)系。

       個人所得稅法和稅收協(xié)定的法律效力關(guān)系

       一般來講，稅收協(xié)定（包括內(nèi)地與中國香港、中國澳門簽訂的稅收安排）是中國政府與外國或者地區(qū)政府簽訂的國際條約，帶有國際法性質(zhì)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第九十一條規(guī)定“中華人民共和國同外國締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理”，可見稅收征管法賦予稅收協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的法律效力。而《中華人民共和國個人所得稅法》第二十條規(guī)定“個人所得稅的征收管理，依照本法和《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行”，由此可以推導(dǎo)出，稅收協(xié)定對于非居民個人判定規(guī)則的法律效力要優(yōu)先于個人所得稅法，在兩者沖突的情形下應(yīng)優(yōu)先適用稅收協(xié)定。

       個人所得稅法和稅收協(xié)定的適用次序關(guān)系

       談簽稅收協(xié)定的一個基本條件，是雙方的國內(nèi)稅法對某一項所得規(guī)定了納稅義務(wù)。因此，在適用次序方面，首先，應(yīng)當(dāng)是雙方看國內(nèi)稅法的規(guī)定，該納稅人是否構(gòu)成了本國稅收居民、國內(nèi)法是否規(guī)定要征稅；其次，如果有一方稅法規(guī)定其構(gòu)成本國稅收居民或者兩方稅法都規(guī)定其構(gòu)成本國稅收居民，再看稅收協(xié)定，按照協(xié)定的約定條件確定其為某一方的稅收居民，由納稅人申請享受協(xié)定待遇；再次，是按照協(xié)定內(nèi)容并結(jié)合具體的所得類型進(jìn)行相應(yīng)條款的對照適用。

       個人所得稅法與稅收協(xié)定在確定納稅義務(wù)方面的關(guān)系

       稅收協(xié)定雖然屬于國際法范疇，但協(xié)定本身并不構(gòu)成超然于締約國家本國稅法的實體性稅法，協(xié)定條款并不屬于據(jù)以征稅的實體法規(guī)定，不能直接作為征稅的法律依據(jù)。所以，即便稅收協(xié)定將某一項所得的征稅權(quán)分配給一國，該國也不能僅僅根據(jù)稅收協(xié)定的約定內(nèi)容而對另一方稅收居民行使征稅權(quán)，征稅權(quán)的法律依據(jù)依然只能是本國法律特別是本國稅法。

       個人所得稅法居住天數(shù)和稅收協(xié)定停留天數(shù)的關(guān)系

       在根據(jù)個人所得稅法判定個人納稅義務(wù)時，首先需要判定其納稅人身份，即屬于居民個人還是非居民個人。這涉及個人所得稅法“居住天數(shù)”的規(guī)定。同時，如果其屬于另一國家或地區(qū)的居民個人，則可以申請享受稅收協(xié)定待遇。這可能涉及稅收協(xié)定“停留天數(shù)”的規(guī)定。

       個人所得稅“居住天數(shù)”用于判定個人在中國內(nèi)地負(fù)有何種納稅義務(wù)，是內(nèi)地稅收居民還是非居民，屬于國內(nèi)法范疇。稅收協(xié)定“停留天數(shù)”用于判定個人來源于中國內(nèi)地的受雇所得在內(nèi)地負(fù)有何種納稅義務(wù)，屬于國際法范疇。兩種天數(shù)計算規(guī)則的最大區(qū)別在于，入境、離境當(dāng)日等不足一天的任何天數(shù)應(yīng)按一天計入停留天數(shù)，但不計入居住天數(shù)。這是因為，“居住天數(shù)”和“停留天數(shù)”用于判定不同的納稅義務(wù)，體現(xiàn)不同的政策取向。“居住天數(shù)”是國內(nèi)稅法劃分居民和非居民的標(biāo)準(zhǔn)，而“停留天數(shù)”是稅收協(xié)定劃分中國和締約對方對某種特定類型所得征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。由于兩者概念不同，計算方法也不同，也就不能用計算“居住天數(shù)”的方法來計算“停留天數(shù)”。

       個人所得稅優(yōu)惠政策與稅收協(xié)定的關(guān)系

       如果稅收協(xié)定約定的稅負(fù)比個人所得稅法更為優(yōu)惠，納稅人可以申請享受稅收協(xié)定待遇。如果個人所得稅法比稅收協(xié)定約定稅負(fù)更為優(yōu)惠，可以按個人所得稅法執(zhí)行。因此，納稅人最終如何計算納稅，需要綜合考慮個人所得稅法、稅收協(xié)定和個人所得稅優(yōu)惠政策等多項規(guī)定。

（作者單位：國家稅務(wù)總局河北雄安新區(qū)稅務(wù)局）