經(jīng)濟(jì)全球化背景下,跨境投資者數(shù)量日益增加,對非居民個(gè)人權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的管理愈發(fā)受到重視。今年年初,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào),以下簡稱“3號(hào)公告”),其中涉及個(gè)人權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定,引起稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的廣泛關(guān)注。
根據(jù)3號(hào)公告規(guī)定,轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn),該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三年(連續(xù)36個(gè)公歷月份)內(nèi)的任一時(shí)間,被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的,取得的所得為來源于中國境內(nèi)的所得,需要在中國繳納個(gè)人所得稅。3號(hào)公告的這一規(guī)定,是對個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第三條,即收入來源地規(guī)則的進(jìn)一步完善。
3號(hào)公告的上述規(guī)定,很容易讓人聯(lián)想到《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào),以下簡稱“7號(hào)公告”)——這是我國非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的主要政策依據(jù)。根據(jù)7號(hào)公告,非居民企業(yè)因不具有合理商業(yè)目的,間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán),需按照一般反避稅規(guī)則(企業(yè)所得稅法第四十七條),認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán),從而對其征稅。在認(rèn)定時(shí),既需考慮直接認(rèn)定為不具有“合理商業(yè)目的”的四項(xiàng)因素,也要綜合考慮其他八項(xiàng)因素,還要考慮相關(guān)的安全港規(guī)定。
通過對比分析上述兩個(gè)公告發(fā)現(xiàn),根據(jù)3號(hào)公告,可以直接認(rèn)定個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國境內(nèi)的所得,中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有收入來源地管轄權(quán)。同時(shí),其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)僅需考慮不動(dòng)產(chǎn)因素,較7號(hào)公告相比更為簡易。盡管我國個(gè)人所得稅法中已經(jīng)制定了一般反避稅條款,但是3號(hào)公告并未明確個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定是出于一般反避稅考慮。
值得關(guān)注的是,3號(hào)公告出臺(tái)后,實(shí)現(xiàn)了我國國內(nèi)稅法與稅收協(xié)定的有效銜接。我國簽署的部分稅收協(xié)定,如中新稅收協(xié)定等,在財(cái)產(chǎn)收益條款里,一般規(guī)定居民國有征稅權(quán),但是對征稅權(quán)有一定的限制,即如果符合“股份占比”條款或“不動(dòng)產(chǎn)測試”條款,可以在締約國另一方征稅。協(xié)定規(guī)定既適用于企業(yè)所得稅,也適用于個(gè)人所得稅;既適用直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓,也適用于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。由于稅收協(xié)定是對締約雙方征稅權(quán)的劃分,因此各國是否實(shí)際征稅需按照國內(nèi)稅法規(guī)定執(zhí)行。3號(hào)公告出臺(tái)前,非居民個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即使通過了稅收協(xié)定中的“不動(dòng)產(chǎn)測試”條款,但根據(jù)國內(nèi)稅法的收入來源地規(guī)則,再加上我國尚未針對個(gè)人所得稅一般反避稅規(guī)則出臺(tái)規(guī)范性文件,在我國征稅存在爭議。3號(hào)公告出臺(tái)后,國內(nèi)法與稅收協(xié)定的規(guī)定基本做到有序銜接,在一定程度上有助于維護(hù)我國稅收利益,避免我國稅基被侵蝕。
近年來,我國不斷深入對非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的探索實(shí)踐,7號(hào)公告和3號(hào)公告都對我國非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理問題的探討有著重要意義。未來,我國有必要在結(jié)合發(fā)達(dá)國家有益經(jīng)驗(yàn)和我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上,進(jìn)一步做好非居民個(gè)人間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)所得的稅收管理,明確間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得應(yīng)納稅所得額計(jì)算辦法、是否參考7號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和成本等問題,并完善不動(dòng)產(chǎn)測試條款的實(shí)務(wù)操作規(guī)則。
(作者單位:國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局云南省稅務(wù)局)
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