筆者最近接觸到一個(gè)比較棘手的房企破產(chǎn)案件，涉及以房抵稅的稅務(wù)處理難題。2019年10月18日，某市A區(qū)人民法院根據(jù)B房地產(chǎn)公司管理人申請(qǐng)，對(duì)B公司債權(quán)人會(huì)議通過(guò)的《破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案》裁定予以認(rèn)可。清償方案中，稅款債權(quán)約400萬(wàn)元全額清償，以商鋪折抵。

       以房抵稅的清償方式是否合法

       在我國(guó)稅收史上，曾出現(xiàn)過(guò)以糧食、布匹、服役、貨幣等納稅的多種方式。自2006年取消農(nóng)業(yè)稅以來(lái)，目前基本上都是以貨幣方式納稅。但是，稅法并沒(méi)有明確禁止貨幣納稅之外的納稅方式。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第三十八條第二款規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式。”第四十條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。”根據(jù)這些原則性和倡導(dǎo)性規(guī)定，貨幣納稅當(dāng)然是最便捷的方式，但無(wú)法推出貨幣納稅是唯一合法的納稅方式。在極其特殊的情況下，稅法也允許以房產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)抵稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)以適當(dāng)?shù)姆绞綄⒎秦泿判再Y產(chǎn)變現(xiàn)后辦理稅款入庫(kù)手續(xù)。例如，國(guó)家稅務(wù)總局于2005年制定了《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第12號(hào)），適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)拍賣、變賣稅收強(qiáng)制執(zhí)行中的抵稅財(cái)物并以拍賣、變賣所得抵繳稅款、滯納金的情形。

       在企業(yè)破產(chǎn)法上，原則上應(yīng)當(dāng)采取貨幣方式清償破產(chǎn)債權(quán)，但以房產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)抵債（包括稅收公債）同樣也是合法的。企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十四條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配應(yīng)當(dāng)以貨幣分配方式進(jìn)行。但是，債權(quán)人會(huì)議另有決議的除外。”關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的通過(guò)方式，債權(quán)人會(huì)議采取多數(shù)決規(guī)則，即由出席會(huì)議的有表決權(quán)的債權(quán)人過(guò)半數(shù)通過(guò)，并且其所代表的債權(quán)額占無(wú)財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)總額的1/2以上。債權(quán)人會(huì)議通過(guò)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案，并經(jīng)人民法院裁定認(rèn)可后，即具有執(zhí)行效力。也就是說(shuō)，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)不同意含有以房抵稅條款的分配方案從而在債權(quán)人會(huì)議上投了反對(duì)票，但如果該反對(duì)票不足以影響破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的通過(guò)，方案一經(jīng)法院裁定認(rèn)可，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的所有債權(quán)人都應(yīng)當(dāng)尊重和執(zhí)行。因此，前述案例中的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案，符合企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定。

       以房抵稅清償方式的操作困境

       盡管在法律層面，以房抵稅不違反稅法和企業(yè)破產(chǎn)法，但在操作層面，會(huì)帶來(lái)一系列風(fēng)險(xiǎn)和障礙，包括但不限于以下幾點(diǎn)：

       第一，以房抵稅行為在稅法上屬于銷售或視同銷售的范疇，本身就是一種應(yīng)稅行為，會(huì)產(chǎn)生增值稅、印花稅、土地增值稅等納稅義務(wù)。對(duì)于這類破產(chǎn)程序中基于積極應(yīng)稅行為產(chǎn)生的新生稅款，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)定性為破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)隨時(shí)清償，但在實(shí)物分配中，破產(chǎn)管理人往往忽略這部分納稅義務(wù)。此外，接受抵債的稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)處置抵債房產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的有關(guān)費(fèi)用由誰(shuí)承擔(dān)，往往也被忽視。本案中的分配方案就只考慮了歷史欠稅如何處理，未考慮以房抵債（稅）產(chǎn)生的新生稅款以及后續(xù)變現(xiàn)的有關(guān)費(fèi)用該如何處理，執(zhí)行過(guò)程中可能產(chǎn)生新的爭(zhēng)議，甚至給稅務(wù)注銷造成障礙。

       第二，筆者認(rèn)為，稅收是納稅人對(duì)國(guó)家的一種公債，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，債權(quán)人是國(guó)家而非稅務(wù)機(jī)關(guān)，后者只是代表前者行使有關(guān)權(quán)力的一個(gè)具體機(jī)構(gòu)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行以房抵稅分配方案時(shí)，不能將抵稅房產(chǎn)過(guò)戶到稅務(wù)機(jī)關(guān)名下。否則，抵稅房產(chǎn)就變成了稅務(wù)機(jī)關(guān)自己的財(cái)產(chǎn)，相當(dāng)于稅務(wù)機(jī)關(guān)“截留”了本屬于國(guó)家的財(cái)產(chǎn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以適當(dāng)?shù)姆绞綄⒌侄惙慨a(chǎn)變現(xiàn)，然后辦理稅款入庫(kù)手續(xù)。

       第三，以房抵稅無(wú)法確保抵稅房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值與稅收債權(quán)完全一致，當(dāng)評(píng)估價(jià)值高于欠稅金額時(shí)，往往涉及差價(jià)處理問(wèn)題。例如，用評(píng)估價(jià)值100萬(wàn)元的一套房產(chǎn)抵償80萬(wàn)元欠稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)反過(guò)來(lái)補(bǔ)償破產(chǎn)企業(yè)20萬(wàn)元的差價(jià)？顯然不大可能。面對(duì)這種情況，有的案件在評(píng)估過(guò)程中采用“削足適履”的方法，人為調(diào)節(jié)房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，使得評(píng)估價(jià)值“恰好”等于欠稅金額，以避免產(chǎn)生差價(jià)問(wèn)題。還有的案件是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他普通債權(quán)人按份共有抵稅房產(chǎn)，由接受抵債的債權(quán)人自行協(xié)商處理后續(xù)相關(guān)問(wèn)題。

       第四，基于評(píng)估目的、價(jià)值類型和評(píng)估方法的差異，抵稅房產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值和后續(xù)實(shí)際變現(xiàn)價(jià)格之間往往出現(xiàn)各種出入，變現(xiàn)價(jià)格可能低于評(píng)估價(jià)值，也可能高于評(píng)估價(jià)值。在破產(chǎn)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將抵稅房產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)，實(shí)際成交價(jià)絕大多數(shù)都會(huì)低于甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于用于抵償?shù)那范惤痤~。在這種情況下，根據(jù)分配方案，稅款已經(jīng)得到全額清償；但根據(jù)實(shí)際成交情況，稅款并沒(méi)有得到全額清償。那么，對(duì)于實(shí)際未受償部分的稅收債權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否還有權(quán)向破產(chǎn)企業(yè)或者其管理人繼續(xù)主張？其難度可以預(yù)見(jiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能因此面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。極其特殊情況下，變現(xiàn)價(jià)格也可能高于評(píng)估價(jià)值。在扣除相關(guān)費(fèi)用、抵償稅收債權(quán)后，變價(jià)款還可能存在剩余。對(duì)于剩余部分如何處理，目前也沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。

對(duì)以房抵稅清償方式的意見(jiàn)建議

       筆者認(rèn)為，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，既要依法維護(hù)國(guó)家利益，又要注重防范自身風(fēng)險(xiǎn)。一是提前與破產(chǎn)管理人和人民法院充分溝通，爭(zhēng)取貨幣清償。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中同時(shí)存在貨幣資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)的情況下，用貨幣資產(chǎn)優(yōu)先清償稅收債權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中不存在貨幣資產(chǎn)時(shí)，由管理人負(fù)責(zé)將非貨幣資產(chǎn)變現(xiàn)，然后清償稅收債權(quán)。二是當(dāng)?shù)侄惙慨a(chǎn)的評(píng)估價(jià)值明顯高于市場(chǎng)正常價(jià)格時(shí)，可另行委托評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估，憑新的評(píng)估結(jié)論與管理人和人民法院溝通，爭(zhēng)取妥善化解爭(zhēng)議。

       對(duì)于管理人而言，應(yīng)兼顧稅法和企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，并尊重稅收債權(quán)的特殊性。一是妥善處理以房抵債（稅）本身產(chǎn)生的納稅義務(wù)，并明確抵稅房產(chǎn)后續(xù)變現(xiàn)過(guò)程中產(chǎn)生的費(fèi)用由誰(shuí)負(fù)擔(dān)；二是為稅務(wù)機(jī)關(guān)留出足夠的變現(xiàn)時(shí)間，不宜要求和催促稅務(wù)機(jī)關(guān)將抵稅房產(chǎn)過(guò)戶到單位名下；三是依法委托評(píng)估機(jī)構(gòu)客觀公正評(píng)估，不得人為調(diào)節(jié)評(píng)估價(jià)值，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)評(píng)估價(jià)值存在異議時(shí)，應(yīng)做好解釋工作，并盡量避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他債權(quán)人共有抵稅房產(chǎn)；四是明確抵稅房產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)可能出現(xiàn)的折價(jià)風(fēng)險(xiǎn)和溢價(jià)收益，均歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師、中國(guó)民主促進(jìn)會(huì)江蘇省宿遷市委員會(huì)副主委）