非居民企業(yè)和個(gè)人應(yīng)評(píng)估其境內(nèi)的商業(yè)活動(dòng)或因疫情而在境內(nèi)意外滯留的具體情形，并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持充分溝通，以確保充分享受稅收協(xié)定待遇，同時(shí)降低后續(xù)監(jiān)管過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

       近期，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了題為《稅收協(xié)定與新冠肺炎疫情產(chǎn)生的影響》的報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告”），該報(bào)告旨在解決疫情影響下工作安排的突發(fā)性、臨時(shí)性變更可能導(dǎo)致的雙重征稅及其他跨境稅收問(wèn)題，對(duì)解決特殊情形下國(guó)際稅收協(xié)定條款的適用提供建議。目前，各國(guó)對(duì)報(bào)告給出的建議仍存在一定保留和分歧，部分國(guó)家也發(fā)布了本國(guó)的指導(dǎo)性文件或減免措施。本文將結(jié)合OECD觀點(diǎn)和國(guó)際慣例探討相關(guān)問(wèn)題在我國(guó)征管實(shí)踐中解決的可能性。

常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定問(wèn)題

       報(bào)告明確，跨國(guó)雇員的工作地點(diǎn)受疫情影響發(fā)生了特殊且暫時(shí)的變化，例如遠(yuǎn)程工作或在家辦公，不會(huì)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定產(chǎn)生任何改變。具體而言，在家辦公不會(huì)構(gòu)成企業(yè)在其他稅收管轄區(qū)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，因?yàn)樵诩肄k公這種活動(dòng)缺乏足夠的持久性和連續(xù)性，企業(yè)也無(wú)法進(jìn)入或控制員工暫時(shí)開(kāi)展遠(yuǎn)程辦公活動(dòng)的地點(diǎn)。同樣，由于不可抗力或政府規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)員工或代理人在家辦公期間短期內(nèi)代表企業(yè)臨時(shí)簽訂合同，不會(huì)構(gòu)成企業(yè)的代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。不過(guò)，在確定建筑工程項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，若建筑工地的工作受疫情影響而暫時(shí)中斷，則在計(jì)算建筑工程的持續(xù)時(shí)間時(shí)，不應(yīng)剔除由于疫情導(dǎo)致的臨時(shí)停工時(shí)間。

       根據(jù)我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》的通知（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“75號(hào)文”）的相關(guān)規(guī)定，         通常不會(huì)將疫情期間的居家辦公或代簽合同視作企業(yè)構(gòu)成中國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)于建筑工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)，75號(hào)文規(guī)定：“對(duì)工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始計(jì)算其連續(xù)日期以后，因故（如設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)氣候等原因）中途停頓作業(yè)，但工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止或結(jié)束，人員和設(shè)備物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期，不得扣除中間停頓作業(yè)的日期。”盡管建筑工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)考慮的是項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間，與人員提供勞務(wù)時(shí)間無(wú)關(guān)，但筆者認(rèn)為報(bào)告中的這一建議仍值得商榷，75號(hào)文中的因故中斷事件是受可預(yù)見(jiàn)的事件或人為因素的影響，對(duì)于疫情這種不可預(yù)見(jiàn)的突發(fā)事件而導(dǎo)致的中斷，剔除由于疫情導(dǎo)致的臨時(shí)停工時(shí)間可能更為合理。

       報(bào)告沒(méi)有對(duì)勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間計(jì)算給出具體建議。勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間計(jì)算一直是一個(gè)征管難題（尤其是涉及多個(gè)項(xiàng)目），多數(shù)協(xié)定的表述指為同一項(xiàng)目提供勞務(wù)的時(shí)間，但在征管實(shí)踐中，通常用提供勞務(wù)的人員在一國(guó)境內(nèi)停留的時(shí)間來(lái)計(jì)算，這也是國(guó)際通行做法。對(duì)于因疫情滯留，且因隔離或出行限制等因素而無(wú)法提供勞務(wù)的時(shí)間，從支持疫情防控考慮，同樣不應(yīng)該計(jì)算在內(nèi)。同時(shí)，我們?nèi)匀灰⒁猓绻骋粻I(yíng)業(yè)場(chǎng)所基于疫情影響不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但實(shí)際存在時(shí)間卻超出了臨時(shí)性的范圍（如疫情持續(xù)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)、居家辦公或代簽合同成為常態(tài)），則可能構(gòu)成固定場(chǎng)所并可追溯性地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

       企業(yè)稅收居民身份問(wèn)題

       報(bào)告說(shuō)明，企業(yè)首席執(zhí)行官或其他高管所處的地理位置因疫情暫時(shí)發(fā)生改變，應(yīng)視為一種特殊情形，不會(huì)觸發(fā)企業(yè)居民身份的變化，特別是運(yùn)用加比規(guī)則時(shí)，不應(yīng)僅僅由于企業(yè)首席執(zhí)行官或其他高管無(wú)法出行或暫時(shí)異地辦公，而判定企業(yè)的稅收居民身份（或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地）發(fā)生變化，這也不應(yīng)導(dǎo)致企業(yè)獲得雙重稅收居民身份。

       中國(guó)企業(yè)所得稅法中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。筆者認(rèn)為這一規(guī)定與OECD建議基本一致，即應(yīng)該考慮所有相關(guān)的事實(shí)和情況，以判定“慣例”“通常情況”下的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，而不是考慮突發(fā)性、臨時(shí)性的特殊情況。

       跨境受雇人員征稅權(quán)問(wèn)題

       報(bào)告認(rèn)為，如果一國(guó)政府采取刺激措施（包括政府對(duì)因疫情導(dǎo)致工作受限的跨國(guó)員工的工資予以補(bǔ)貼），這些跨國(guó)員工取得的工資、薪金應(yīng)歸屬于受雇所在地，即雇員取得政府給予企業(yè)的工資補(bǔ)貼的性質(zhì)類(lèi)似于離職補(bǔ)償，應(yīng)歸屬于雇員疫情前的任職所在地。

       中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定通常規(guī)定，非居民個(gè)人在中國(guó)從事受雇活動(dòng)取得的報(bào)酬，只要有下列情況之一的，其獲得的報(bào)酬就可以在中國(guó)征稅：一、在任何12個(gè)月中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天（不含）；二、該項(xiàng)報(bào)酬由中國(guó)雇主支付或代表中國(guó)雇主支付；三、該項(xiàng)報(bào)酬由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。對(duì)于跨國(guó)雇員取得的補(bǔ)助也應(yīng)該歸屬于受雇所得，雇員疫情前的任職所在地?fù)碛兴谜鞫悪?quán)，實(shí)踐處理應(yīng)該與OECD指導(dǎo)意見(jiàn)基本一致。

       個(gè)人稅收居民身份的變更問(wèn)題

       報(bào)告對(duì)兩種情形予以明確：一是受疫情影響暫時(shí)離開(kāi)居民國(guó)并滯留在對(duì)方國(guó)的個(gè)人，不應(yīng)在滯留所在國(guó)獲得稅收協(xié)定意義上的居民身份，因?yàn)樗麄冊(cè)谠搰?guó)的居所僅僅是暫時(shí)的，并且是由特殊情況決定的。二是個(gè)人在一國(guó)（現(xiàn)居住國(guó)）工作并取得居民身份，受疫情影響，其在短期內(nèi)返回原居住國(guó)，不會(huì)重新獲得其在原居住國(guó)的稅收居民身份。

       在稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)法對(duì)個(gè)人居民身份的判定中，習(xí)慣性居處是一個(gè)關(guān)鍵要素。習(xí)慣性居處強(qiáng)調(diào)停留的經(jīng)常性、持續(xù)性和規(guī)律性，疫情屬于重大突發(fā)事件，有其特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定個(gè)人居民身份時(shí)應(yīng)考慮更為日常性的情況，征管實(shí)踐應(yīng)該與OECD指導(dǎo)意見(jiàn)保持一致。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局）