經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）報(bào)告從稅收協(xié)定各相關(guān)條款的原理入手進(jìn)行剖析，從常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、企業(yè)稅收居民身份認(rèn)定、個(gè)人稅收居民身份認(rèn)定以及對(duì)跨境工作的雇員取得所得的征稅權(quán)分配這四個(gè)方面，確立了協(xié)定執(zhí)行不應(yīng)受到疫情這類突發(fā)事件影響的總體基調(diào)。

       新冠肺炎疫情的暴發(fā)，迫使世界各國(guó)實(shí)施封鎖隔離政策，引發(fā)了跨境納稅人的一系列稅收協(xié)定執(zhí)行問(wèn)題。繼經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布專題分析報(bào)告以后，美國(guó)、加拿大、愛爾蘭、英國(guó)、澳大利亞等國(guó)家都先后發(fā)布了相關(guān)指南。本文簡(jiǎn)要介紹上述報(bào)告和指南的內(nèi)容，并對(duì)我國(guó)下一步出臺(tái)應(yīng)對(duì)疫情的稅收管理措施提出建議。

       OECD分析報(bào)告的總體結(jié)論

       4月3日，OECD發(fā)布了《稅收協(xié)定與新冠肺炎疫情產(chǎn)生的影響》（以下簡(jiǎn)稱“OECD報(bào)告”），結(jié)合稅收協(xié)定條款分析了疫情的全球流行可能引發(fā)的跨境稅收問(wèn)題。

       OECD報(bào)告從常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定、企業(yè)稅收居民身份認(rèn)定、個(gè)人稅收居民身份認(rèn)定以及對(duì)跨境工作的雇員取得所得的征稅權(quán)分配這四個(gè)方面，對(duì)疫情給稅收協(xié)定執(zhí)行帶來(lái)的影響進(jìn)行了分析，總體結(jié)論是：從稅收協(xié)定相關(guān)條款的原理來(lái)看，其執(zhí)行不應(yīng)受到疫情這一突發(fā)事件的影響。

       常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定。OECD報(bào)告對(duì)固定場(chǎng)所類型、代理型和工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定進(jìn)行了逐一分析。其中：1.疫情導(dǎo)致員工工作地點(diǎn)突發(fā)性、臨時(shí)性變更的，由于不滿足構(gòu)成一般類型常設(shè)機(jī)構(gòu)所要求的持續(xù)性條件，而且居家辦公的員工家庭也不在企業(yè)的控制之下，不會(huì)導(dǎo)致構(gòu)成企業(yè)的固定場(chǎng)所類型常設(shè)機(jī)構(gòu)。2.因不可抗力或政府規(guī)定，境外企業(yè)員工或代理人短期內(nèi)臨時(shí)居家辦公并在其居住地稅收管轄區(qū)代表其非居民雇主或委托人訂立合同，不應(yīng)視為“經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同”，也不應(yīng)視作企業(yè)在該稅收管轄區(qū)構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。3.對(duì)于計(jì)算建筑工程的持續(xù)時(shí)間，OECD協(xié)定范本注釋要求包括由于材料或勞動(dòng)力短缺等原因?qū)е轮型就ｎD作業(yè)的時(shí)間，因此在確定該工程項(xiàng)目是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，不應(yīng)剔除由于疫情導(dǎo)致的臨時(shí)停工時(shí)間。

       企業(yè)稅收居民身份的認(rèn)定。根據(jù)目前大多數(shù)協(xié)定中的加比規(guī)則（加比規(guī)則指按照“永久性住所——重要利益中心——習(xí)慣性居所——國(guó)籍”的順序逐條判斷稅收居民身份），當(dāng)企業(yè)同時(shí)為兩個(gè)稅收管轄區(qū)的居民時(shí)，應(yīng)認(rèn)定其為“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”所在國(guó)的居民。OECD報(bào)告認(rèn)為，在疫情背景下運(yùn)用加比規(guī)則時(shí)，不應(yīng)僅僅由于企業(yè)首席執(zhí)行官或其他高管無(wú)法出行或暫時(shí)異地辦公，而判定企業(yè)的稅收居民身份（或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地）發(fā)生變化，也不應(yīng)因此導(dǎo)致企業(yè)獲得雙重稅收居民身份。報(bào)告指出，應(yīng)通盤考量整體相關(guān)事實(shí)，以判定“慣例”“通常情況”下的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，而不是僅考慮突發(fā)性、臨時(shí)性的情況。

       個(gè)人稅收居民身份的認(rèn)定。OECD報(bào)告通過(guò)兩個(gè)假設(shè)場(chǎng)景，對(duì)個(gè)人因疫情原因引發(fā)的稅收居民身份問(wèn)題進(jìn)行了討論：一是某人因工作或休假暫時(shí)離家，在東道國(guó)滯留并構(gòu)成了該國(guó)稅收居民；二是某人因工作而獲得一國(guó)稅收居民身份，因疫情原因臨時(shí)返回之前居住的國(guó)家，可能根據(jù)之前的居民國(guó)國(guó)內(nèi)法喪失其居民身份，或者在回國(guó)時(shí)重獲居民身份。在這兩種場(chǎng)景下，OECD報(bào)告認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)加比規(guī)則逐一分析，個(gè)人因受疫情影響暫時(shí)在異地居住，其稅收居民身份一般來(lái)說(shuō)不應(yīng)發(fā)生改變。

       對(duì)跨境工作雇員取得所得的征稅權(quán)分配。為應(yīng)對(duì)疫情，許多國(guó)家和地區(qū)政府通過(guò)發(fā)放雇主工資補(bǔ)貼來(lái)穩(wěn)定就業(yè)。OECD報(bào)告認(rèn)為，這種補(bǔ)貼類似于離職補(bǔ)償。OECD稅收協(xié)定范本第15條注釋表明，跨境受雇人員由于暫時(shí)無(wú)法前往受雇地而在其居民國(guó)的家中辦公，其取得的受雇地政府發(fā)放的受雇補(bǔ)貼，應(yīng)在受雇地，也即來(lái)源地征稅。報(bào)告強(qiáng)調(diào)，在這一特殊時(shí)期，各國(guó)更應(yīng)加強(qiáng)合作，降低因疫情導(dǎo)致受雇地臨時(shí)、被迫改變而給雇主和雇員帶來(lái)的稅收遵從和管理負(fù)擔(dān)。

       部分國(guó)家疫情下稅收協(xié)定執(zhí)行指南

       美國(guó)

       對(duì)于入境美國(guó)的非居民外國(guó)人來(lái)說(shuō)，與大多數(shù)國(guó)家一樣，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7701（b）節(jié)對(duì)這類群體在美國(guó)居住的“實(shí)際停留”時(shí)間進(jìn)行測(cè)試。根據(jù)此測(cè)試，如果一個(gè)非居民外國(guó)人當(dāng)年在美國(guó)居住了至少31天，應(yīng)將其視為美國(guó)稅收居民，并根據(jù)特定公式計(jì)算其當(dāng)年以及以前兩個(gè)納稅年度累計(jì)停留時(shí)間是否超過(guò)183天。疫情發(fā)生后，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局在《2020-20號(hào)稅收程序》中發(fā)布了指南，明確規(guī)定受疫情影響的非居民外國(guó)人可以選擇將從2020年2月1日~2020年4月1日開始的任何60天期限從累計(jì)“實(shí)際停留”時(shí)間中扣除。盡管60天期限可能不足以解決所有問(wèn)題，但至少美國(guó)稅務(wù)部門已經(jīng)表明了積極態(tài)度，解決因疫情導(dǎo)致“實(shí)際停留”測(cè)試“誤傷”非居民納稅人的問(wèn)題。

       對(duì)于美國(guó)公民和居民個(gè)人在境外停留的情況，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第911節(jié)為在美國(guó)以外長(zhǎng)期生活和工作的美國(guó)公民和居民提供了特殊的稅收優(yōu)惠，即：只要這類人群在另一國(guó)擁有真正的稅收住所，或者在12個(gè)月內(nèi)在另一國(guó)停留超過(guò) 11個(gè)月，就可以從美國(guó)稅收中扣除大約10萬(wàn)美元的所得和某些住房費(fèi)用。疫情發(fā)生后，國(guó)內(nèi)收入局發(fā)布了《2020-27號(hào)稅收程序》，為那些原本符合上述條件并獲得稅收優(yōu)惠、但由于旅行限制而不能完全滿足條件的公民和居民個(gè)人提供了稅收減免，適用于在2019年12月1日之前在中國(guó)實(shí)際居住或在中國(guó)擁有稅收住所但在該日期之后離開中國(guó)的個(gè)人，以及在2020年2月1日之前在其他國(guó)家居住或在其他國(guó)家擁有稅收住所但在2月1日之后離開了這些國(guó)家的個(gè)人。該優(yōu)惠在2020年7月15日到期。

       對(duì)于跨境工作的雇員（非居民外國(guó)人）因疫情原因滯留美國(guó)并在此期間繼續(xù)為本國(guó)雇主工作，可能導(dǎo)致構(gòu)成美國(guó)國(guó)內(nèi)法下本國(guó)雇主在美國(guó)的經(jīng)營(yíng)或貿(mào)易聯(lián)系，或者稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而需要在美國(guó)納稅的情況，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局發(fā)布了《2020-30號(hào)稅收程序》，采取與針對(duì)個(gè)人類似的處理方法，即允許外國(guó)企業(yè)在確定其是否已構(gòu)成美國(guó)經(jīng)營(yíng)或貿(mào)易聯(lián)系或者是美國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，將其雇員在從2020年2月1日~2020年4月1日開始的任何60天期限排除在外。國(guó)內(nèi)收入局還指出，由于疫情原因而在國(guó)外工作了較長(zhǎng)時(shí)間的美國(guó)個(gè)人不一定會(huì)構(gòu)成需要進(jìn)行雙重合并虧損和信息報(bào)告的美國(guó)經(jīng)營(yíng)或貿(mào)易聯(lián)系，在這種情形下，該個(gè)人可以扣除2020年內(nèi)的任何60天期限。

       加拿大

       在確定企業(yè)的稅收居民身份時(shí)，加拿大所得稅法采用“中央管理和控制”標(biāo)準(zhǔn)，即董事會(huì)開會(huì)和作出有關(guān)該公司戰(zhàn)略管理決策的地點(diǎn)。上述跨境稅收問(wèn)題指南指出，疫情導(dǎo)致部分外國(guó)公司董事被迫滯留在加拿大，其在此期間開會(huì)作出公司決策，不會(huì)導(dǎo)致稅收協(xié)定雙重稅收居民身份加比規(guī)則中的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地轉(zhuǎn)移到加拿大，因此不會(huì)構(gòu)成加拿大稅收居民。對(duì)于與非協(xié)定締約國(guó)之間發(fā)生的雙重稅收居民身份問(wèn)題，加拿大稅務(wù)局將逐案加以解決。

       對(duì)于個(gè)人稅收居民身份，加拿大所得稅法也以在一個(gè)納稅年度內(nèi)在境內(nèi)停留超過(guò)183天作為構(gòu)成稅收居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于非居民個(gè)人因疫情限制旅行的原因在加拿大停留的問(wèn)題，跨境稅收指南明確，不會(huì)將此時(shí)間計(jì)入183天的停留時(shí)間里。

       關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，跨境稅收指南規(guī)定，如果非居民實(shí)體是加拿大非協(xié)定締約國(guó)的居民，只要其可以證明達(dá)到加拿大稅法規(guī)定的征稅標(biāo)準(zhǔn)是出于疫情原因，那么加拿大稅務(wù)局將對(duì)其是否可以免于在加拿大納稅進(jìn)行個(gè)案處理。如果非居民實(shí)體是加拿大的協(xié)定締約國(guó)居民，加拿大稅務(wù)局的指南采用了與OECD一致的處理方法，即：不會(huì)因?yàn)橐咔榈穆眯邢拗贫狗蔷用駥?shí)體在加拿大境內(nèi)構(gòu)成固定場(chǎng)所或代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

       值得注意的是，OECD協(xié)定范本并沒有聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本中常見的勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)條款，因此OECD報(bào)告沒有對(duì)此加以討論。加拿大稅務(wù)局的指南則特意明確，在計(jì)算勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)（如加拿大和美國(guó)稅收協(xié)定的第5條第9款a項(xiàng)）的持續(xù)時(shí)間時(shí)，不考慮因疫情的旅行限制而導(dǎo)致非居民企業(yè)員工在加拿大境內(nèi)的停留時(shí)間，即：不會(huì)因此而在加拿大構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

       除了居民身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題以外，加拿大稅務(wù)局的指南還明確，對(duì)于非居民個(gè)人在加拿大取得受雇所得，在計(jì)算其在加拿大境內(nèi)是否停留滿183天時(shí)，也不考慮其因疫情限制旅行而在加拿大滯留的時(shí)間。

       愛爾蘭

       針對(duì)固定場(chǎng)所類型和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，愛爾蘭稅務(wù)局發(fā)布的指南提出：在確定外國(guó)公司是否需要在愛爾蘭納稅時(shí)，不考慮該公司的雇員、董事、服務(wù)提供商或代理人因疫情限制旅行的原因而在愛爾蘭實(shí)際停留的時(shí)間。但上述個(gè)人及其公司應(yīng)保留其實(shí)際在愛爾蘭及境外停留的事實(shí)情況證據(jù)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)。

       針對(duì)企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地是否會(huì)因疫情發(fā)生變化的問(wèn)題，愛爾蘭采取了前述類似方法，不考慮公司董事因疫情限制旅行的原因在異地履職的時(shí)間。換言之，公司董事履職的地點(diǎn)發(fā)生改變，不會(huì)導(dǎo)致公司實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地也相應(yīng)發(fā)生改變。

       對(duì)于因疫情導(dǎo)致個(gè)人無(wú)法如期離境，從而可能造成稅收居民身份發(fā)生改變的問(wèn)題，愛爾蘭稅務(wù)局引用了自然災(zāi)害的不可抗力原則，規(guī)定在計(jì)算其是否構(gòu)成愛爾蘭稅收居民的停留天數(shù)時(shí)，不考慮該個(gè)人自預(yù)期離境之日后因疫情限制旅行的原因在愛爾蘭實(shí)際停留的時(shí)間。

       簡(jiǎn)要評(píng)析和建議

       非常之時(shí)，當(dāng)行非常之法。OECD報(bào)告從稅收協(xié)定各相關(guān)條款的原理入手進(jìn)行剖析，確立了協(xié)定執(zhí)行不應(yīng)受到疫情這類突發(fā)事件影響的總體基調(diào)。美國(guó)、加拿大、愛爾蘭等國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)相繼出臺(tái)疫情下的協(xié)定執(zhí)行指南，引用了不可抗力原則，在具體規(guī)定上與OECD報(bào)告的精神保持了一致。這些報(bào)告和指南旨在解決疫情下稅收協(xié)定的執(zhí)行問(wèn)題，使稅收成為跨境納稅人應(yīng)對(duì)疫情的助力而非阻礙。

       自疫情發(fā)生以來(lái)，我國(guó)相繼出臺(tái)了支持疫情防控、減輕企業(yè)社保費(fèi)負(fù)擔(dān)、支持小微企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展、支持穩(wěn)外貿(mào)外資擴(kuò)內(nèi)需等一系列稅費(fèi)政策，為統(tǒng)籌推進(jìn)疫情防控和服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展貢獻(xiàn)了稅務(wù)力量。下一步，建議我國(guó)發(fā)布疫情下稅收協(xié)定部分條款的執(zhí)行指南，從企業(yè)和個(gè)人居民身份認(rèn)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)判定、跨境受雇所得征稅權(quán)分配等方面明確執(zhí)行口徑和相關(guān)要求，提高跨境納稅人疫情期間的稅收確定性，也為助力“一帶一路”國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)抗擊疫情、服務(wù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定做出表率。

       對(duì)跨境納稅人而言，上述國(guó)家的指南紛紛明確，納稅人必須能夠證明其無(wú)法享受協(xié)定待遇的唯一原因是疫情造成的相關(guān)隔離限制。因此，建議跨境納稅人結(jié)合我國(guó)《非居民享受協(xié)定待遇管理辦法》等文件的相關(guān)要求，盡可能保存和準(zhǔn)備相關(guān)證明資料以備查驗(yàn)，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局）