契稅法從法律層面對納稅人權(quán)利予以有效保護(hù)，真正實(shí)現(xiàn)了稅收領(lǐng)域的良法善治。

作為財(cái)產(chǎn)稅的重要法律，契稅法的通過體現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)取得環(huán)節(jié)稅收法定的落實(shí)。在一定程度上，契稅法定對提升土地和房地產(chǎn)領(lǐng)域交易稅收負(fù)擔(dān)的可預(yù)期性、稅源的保障有積極意義，也為房地產(chǎn)稅的進(jìn)一步改革和法定落實(shí)提供了參考依據(jù)，更在一定程度上促進(jìn)了房地產(chǎn)市場經(jīng)濟(jì)的有序和可持續(xù)發(fā)展。

契稅法的通過不僅是財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域稅收法定的里程碑，更是稅收法定下一步推進(jìn)的重要起點(diǎn)。如何從立法選擇、制度完善等方面對契稅法加以審思，值得關(guān)注。

課稅要素的法定與稅收法治的推進(jìn)

根據(jù)立法法規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。稅收立法對于課稅要素規(guī)定的全面與明確與否，直接關(guān)系著能否有效將征稅權(quán)的行使限定在法律范圍內(nèi)。從立法條文來看，契稅法對納稅人、征稅對象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、地點(diǎn)等一般要素予以明確。

值得注意的是，契稅法并未沿用契稅暫行條例第十四條規(guī)定的“財(cái)政部根據(jù)本條例制定細(xì)則”，未授權(quán)國務(wù)院制定契稅法的實(shí)施條例。一方面，這是立法理念中對法律保留原則的切實(shí)貫徹，另一方面，體現(xiàn)了立法技術(shù)在稅收法定進(jìn)程中的日臻完善。在憲法、立法法的框架下，當(dāng)稅收法律可以在技術(shù)層面實(shí)現(xiàn)課稅要素相關(guān)規(guī)則的科學(xué)與完備，并兼顧了經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展在一定時(shí)期的需求，那么與稅收法律相配套的行政法規(guī)可以認(rèn)為是并非必需的。這不僅有利于最大限度地實(shí)現(xiàn)法律的穩(wěn)定性，更有助于限制稅收行政部門對法律的擴(kuò)大解釋，在稅收領(lǐng)域推進(jìn)稅收執(zhí)法從行政管理向法治治理轉(zhuǎn)型。

征稅范圍的法定與視同行為入法

契稅法第二條第三款規(guī)定，“以作價(jià)投資（入股）、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎(jiǎng)勵(lì)等方式轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定征收契稅。”此規(guī)定沿用自契稅暫行條例細(xì)則，在形式上體現(xiàn)了立法中的稅制平移。其立法價(jià)值更在于對于視同行為這一概念是否符合稅收法定的思考。

在全國人大常委會法工委《立法技術(shù)規(guī)范（試行）》中，并沒有關(guān)于視同的規(guī)范，但視同在稅法中用得比較多。何為視同？通俗來說就是“將A當(dāng)作B”。因此視同行為實(shí)質(zhì)是對征稅范圍的設(shè)定，現(xiàn)有實(shí)踐中均在下位法中規(guī)定，共同點(diǎn)在于以權(quán)屬移轉(zhuǎn)作為課稅標(biāo)準(zhǔn)，如企業(yè)所得稅實(shí)施條例中的視同銷售，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中的視同銷售貨物。

雖然征收契稅的依據(jù)也在于權(quán)屬的移轉(zhuǎn)，但契稅立法擯棄了視同這一概念，直接明確了征稅范圍，不僅更好地實(shí)現(xiàn)了稅收法定，而且為后續(xù)稅收立法如何處理視同行為提供了借鑒。

稅收優(yōu)惠的法定與課稅除外的厘清

與此前征求意見稿相比，契稅法在稅收優(yōu)惠方面整合了現(xiàn)行契稅暫行條例、契稅暫行條例細(xì)則和財(cái)稅規(guī)范性文件中的一些免稅規(guī)定。對一些特定時(shí)代背景下的特殊政策，如契稅暫行條例中，“城鎮(zhèn)職工按規(guī)定第一次購買公有住房的”免征條款，由于其不具有普遍意義則未納入。

契稅法保留了國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展需要減免契稅的權(quán)力。但這種授權(quán)與既往稅法的概括授權(quán)，如耕地占用稅法“國務(wù)院可以規(guī)定免征或者減征耕地占用稅的其他情形”等相比，契稅法將契稅的優(yōu)惠權(quán)力限定在居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等有限情形中。這一做法充分體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠這一課稅要素的法律保留如何在剛性與彈性中取得動(dòng)態(tài)平衡。

契稅法對課稅除外和稅收優(yōu)惠進(jìn)行了合理界分。例如，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》（國稅函〔1999〕391號），離婚析產(chǎn)屬于房產(chǎn)共有權(quán)的變動(dòng)，不屬于契稅征稅范圍。因此，本次契稅法并未將離婚析產(chǎn)不征收契稅納入稅收優(yōu)惠的范圍。

此外，契稅法從征求意見到最終通過，增加了部分條文，如第十二條對退稅的規(guī)定。在維持先稅后證的現(xiàn)行征管模式基礎(chǔ)上，對僅完成債權(quán)行為但最終并未完成物權(quán)行為的納稅人的“錯(cuò)繳”予以補(bǔ)正。這平移了現(xiàn)有相關(guān)規(guī)定，從法律層面對納稅人權(quán)利予以有效保護(hù)，真正實(shí)現(xiàn)了稅收領(lǐng)域的良法善治。

（作者系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院副教授）

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