稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)依法規(guī)范征納行為，同時(shí)充分尊重民事主體之間的“意思自治”，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內(nèi)心認(rèn)同。

《西窗法雨》是我閱讀的第一本法律入門書籍，近日重拾此書，細(xì)細(xì)品讀，再次感受中國(guó)政法大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師劉星在漫談西方法律文化時(shí)，字里行間的法理智慧，困擾已久的稅收難題竟也豁然開(kāi)朗。

在書中《公法與私法》一文中，關(guān)于司機(jī)迪隆與警察的糾紛，作者將管理與被管理的關(guān)系定性于“公法”領(lǐng)域；關(guān)于服裝設(shè)計(jì)師赫斯特與加工廠的糾紛，作者將其自由平等的合同關(guān)系定性于“私法”領(lǐng)域。經(jīng)由這兩者，作者進(jìn)而提出將社會(huì)分為政治社會(huì)（國(guó)家管理貫穿其中）和市民社會(huì)（主體自由貫穿其中）。“公法”與“私法”如果區(qū)分不清，便容易用法律進(jìn)行“帝國(guó)式”統(tǒng)治，不但會(huì)破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的自由交換與自由交往，也會(huì)影響國(guó)家與社會(huì)的有序治理。

稅收征納體現(xiàn)的是國(guó)家與納稅人之間管理與被管理的關(guān)系，屬于“公法”領(lǐng)域；民事主體之間的約定則是自由平等的合同關(guān)系，屬于“私法”領(lǐng)域。稅收工作中，時(shí)有涉及“公法”與“私法”交叉領(lǐng)域，如稅收政策未予明確之處，往往會(huì)成為稅務(wù)部門與納稅人爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。其中困擾筆者已久的一個(gè)問(wèn)題便是自然人股東0元轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳部分股權(quán)，是否需要繳納個(gè)人所得稅。這一問(wèn)題在稅收實(shí)踐中多有爭(zhēng)議，有觀點(diǎn)認(rèn)為未實(shí)繳部分股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值都為0元，無(wú)須繳納個(gè)人所得稅；也有觀點(diǎn)認(rèn)為未實(shí)繳部分股權(quán)享有一定的股東權(quán)利，0元轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定轉(zhuǎn)讓收入，納稅人應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。

民法確認(rèn)民事主體的各項(xiàng)民事權(quán)利，尊重民事主體的意思自治，保障其依法享有人格權(quán)、人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等民事權(quán)利。意思自治，就是指在民事活動(dòng)中，民事主體的意志是獨(dú)立的、自由的,不受國(guó)家權(quán)力和其他當(dāng)事人的非法干預(yù)。對(duì)照劉星教授的觀點(diǎn)，股東之間關(guān)于股東權(quán)利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的約定，應(yīng)屬于“私法”領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)充分尊重意思自治這一調(diào)整平等民事主體關(guān)系的基本原則。在判斷自然人股東0元轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳部分股權(quán)是否需要繳納個(gè)人所得稅時(shí)，首先要確定的是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)值，而股權(quán)價(jià)值大小取決于股東所享有的股東權(quán)利。

《中華人民共和國(guó)公司法》第三十四條規(guī)定，“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”可見(jiàn)，公司法將股東對(duì)于權(quán)利的約定列入意思自治范疇。這一規(guī)則也體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)民法典》第二百六十八條規(guī)定，“國(guó)家、集體和私人依法可以出資設(shè)立有限責(zé)任公司、股份有限公司或者其他企業(yè)。國(guó)家、集體和私人所有的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)投到企業(yè)的，由出資人按照約定或者出資比例享有資產(chǎn)收益、重大決策以及選擇經(jīng)營(yíng)管理者等權(quán)利并履行義務(wù)。”該規(guī)定是對(duì)公司法關(guān)于股東權(quán)利規(guī)定的重要補(bǔ)充，也是“意思自治”原則在股東權(quán)利義務(wù)規(guī)定上的充分體現(xiàn)。

因此我認(rèn)為，在判斷未實(shí)繳部分股權(quán)的價(jià)值時(shí)要遵循“約定優(yōu)先”原則，首先要看股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否明確約定轉(zhuǎn)讓的是未實(shí)繳部分的股權(quán)，再看公司章程或者全體股東是否對(duì)股東權(quán)利做出明確約定，有約定的按照約定執(zhí)行，沒(méi)有約定的按照出資比例確定股東權(quán)利。如果股東之間約定按照實(shí)繳比例享受全部股東權(quán)利，則未實(shí)繳部分股權(quán)對(duì)應(yīng)的股東權(quán)利為0，股權(quán)價(jià)值也為0；該部分股權(quán)由于未實(shí)繳，其原值也為0，計(jì)算得出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。如果股東之間約定未實(shí)繳部分股權(quán)也可以享受利潤(rùn)分配請(qǐng)求權(quán)等財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，則未實(shí)繳部分股權(quán)對(duì)應(yīng)的股東權(quán)利不為0，股權(quán)價(jià)值也不應(yīng)為0，在這種情況下納稅人如果以0元價(jià)格轉(zhuǎn)讓，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）規(guī)定，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行核定，并要求納稅人依法繳納個(gè)人所得稅。

重讀《西窗法雨》后，我對(duì)上述問(wèn)題有了更深切的體會(huì)，稅務(wù)部門對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅征收管理屬于“公法”范疇，應(yīng)當(dāng)依法規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和扣繳義務(wù)人征納行為，維護(hù)公平的稅收秩序，保護(hù)國(guó)家稅收利益，但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)充分尊重民事主體之間的“意思自治”，維護(hù)納稅人在“私法”領(lǐng)域的合法權(quán)益，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內(nèi)心認(rèn)同。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局寧波市北侖區(qū)稅務(wù)局）

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