稅務部門應當依法規(guī)范征納行為，同時充分尊重民事主體之間的“意思自治”，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內(nèi)心認同。

《西窗法雨》是我閱讀的第一本法律入門書籍，近日重拾此書，細細品讀，再次感受中國政法大學法學院教授、博士生導師劉星在漫談西方法律文化時，字里行間的法理智慧，困擾已久的稅收難題竟也豁然開朗。

在書中《公法與私法》一文中，關(guān)于司機迪隆與警察的糾紛，作者將管理與被管理的關(guān)系定性于“公法”領域；關(guān)于服裝設計師赫斯特與加工廠的糾紛，作者將其自由平等的合同關(guān)系定性于“私法”領域。經(jīng)由這兩者，作者進而提出將社會分為政治社會（國家管理貫穿其中）和市民社會（主體自由貫穿其中）。“公法”與“私法”如果區(qū)分不清，便容易用法律進行“帝國式”統(tǒng)治，不但會破壞市場經(jīng)濟中的自由交換與自由交往，也會影響國家與社會的有序治理。

稅收征納體現(xiàn)的是國家與納稅人之間管理與被管理的關(guān)系，屬于“公法”領域；民事主體之間的約定則是自由平等的合同關(guān)系，屬于“私法”領域。稅收工作中，時有涉及“公法”與“私法”交叉領域，如稅收政策未予明確之處，往往會成為稅務部門與納稅人爭議的焦點。其中困擾筆者已久的一個問題便是自然人股東0元轉(zhuǎn)讓未實繳部分股權(quán)，是否需要繳納個人所得稅。這一問題在稅收實踐中多有爭議，有觀點認為未實繳部分股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)原值都為0元，無須繳納個人所得稅；也有觀點認為未實繳部分股權(quán)享有一定的股東權(quán)利，0元轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，主管稅務機關(guān)可以核定轉(zhuǎn)讓收入，納稅人應依法繳納個人所得稅。

民法確認民事主體的各項民事權(quán)利，尊重民事主體的意思自治，保障其依法享有人格權(quán)、人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等民事權(quán)利。意思自治，就是指在民事活動中，民事主體的意志是獨立的、自由的,不受國家權(quán)力和其他當事人的非法干預。對照劉星教授的觀點，股東之間關(guān)于股東權(quán)利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓的約定，應屬于“私法”領域，應當充分尊重意思自治這一調(diào)整平等民事主體關(guān)系的基本原則。在判斷自然人股東0元轉(zhuǎn)讓未實繳部分股權(quán)是否需要繳納個人所得稅時，首先要確定的是被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價值，而股權(quán)價值大小取決于股東所享有的股東權(quán)利。

《中華人民共和國公司法》第三十四條規(guī)定，“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。”可見，公司法將股東對于權(quán)利的約定列入意思自治范疇。這一規(guī)則也體現(xiàn)在《中華人民共和國民法典》第二百六十八條規(guī)定，“國家、集體和私人依法可以出資設立有限責任公司、股份有限公司或者其他企業(yè)。國家、集體和私人所有的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)投到企業(yè)的，由出資人按照約定或者出資比例享有資產(chǎn)收益、重大決策以及選擇經(jīng)營管理者等權(quán)利并履行義務。”該規(guī)定是對公司法關(guān)于股東權(quán)利規(guī)定的重要補充，也是“意思自治”原則在股東權(quán)利義務規(guī)定上的充分體現(xiàn)。

因此我認為，在判斷未實繳部分股權(quán)的價值時要遵循“約定優(yōu)先”原則，首先要看股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是否明確約定轉(zhuǎn)讓的是未實繳部分的股權(quán)，再看公司章程或者全體股東是否對股東權(quán)利做出明確約定，有約定的按照約定執(zhí)行，沒有約定的按照出資比例確定股東權(quán)利。如果股東之間約定按照實繳比例享受全部股東權(quán)利，則未實繳部分股權(quán)對應的股東權(quán)利為0，股權(quán)價值也為0；該部分股權(quán)由于未實繳，其原值也為0，計算得出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為0，無須繳納個人所得稅。如果股東之間約定未實繳部分股權(quán)也可以享受利潤分配請求權(quán)等財產(chǎn)性權(quán)利，則未實繳部分股權(quán)對應的股東權(quán)利不為0，股權(quán)價值也不應為0，在這種情況下納稅人如果以0元價格轉(zhuǎn)讓，稅務機關(guān)可以按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進行核定，并要求納稅人依法繳納個人所得稅。

重讀《西窗法雨》后，我對上述問題有了更深切的體會，稅務部門對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理屬于“公法”范疇，應當依法規(guī)范稅務機關(guān)、納稅人和扣繳義務人征納行為，維護公平的稅收秩序，保護國家稅收利益，但同時也應當充分尊重民事主體之間的“意思自治”，維護納稅人在“私法”領域的合法權(quán)益，如此，將有益于使稅收法治成為征納雙方共同的內(nèi)心認同。

（作者單位：國家稅務總局寧波市北侖區(qū)稅務局）

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