據(jù)choice數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)，截至8月20日，我國共有1709家上市公司限售股將在本期解禁，涉及市值共計(jì)45937.44億元。限售股解禁后轉(zhuǎn)讓的增值稅如何計(jì)算，一直是企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)注的重點(diǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于明確二手車經(jīng)銷等若干增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“9號(hào)公告”）發(fā)布后，限售股買入價(jià)如何確定有了更明確的規(guī)定，納稅人有必要及時(shí)關(guān)注、掌握最新規(guī)定，并做好后續(xù)的稅會(huì)處理。

利好

買入價(jià)按“孰高原則”確定

9號(hào)公告規(guī)定，單位將其持有的限售股在解禁流通后對(duì)外轉(zhuǎn)讓，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（2016年第53號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“53號(hào)公告”）第五條規(guī)定確定的買入價(jià)，低于該單位取得限售股的實(shí)際成本價(jià)的，以實(shí)際成本價(jià)為買入價(jià)計(jì)算繳納增值稅。

這句話不算很長(zhǎng)，具體應(yīng)該如何理解？

限售股是一種比較特殊的金融商品，通常以股權(quán)形式取得，以股票形式賣出。按照現(xiàn)行增值稅法律法規(guī)的規(guī)定，限售股轉(zhuǎn)讓，屬于“金融商品轉(zhuǎn)讓”，需要對(duì)轉(zhuǎn)讓的增值部分計(jì)征增值稅。由此，轉(zhuǎn)讓的增值部分如何確定，就成了企業(yè)轉(zhuǎn)讓限售股計(jì)算繳納增值稅的關(guān)鍵一環(huán)。

舉例來說，A公司是B公司的發(fā)起人之一，在B公司設(shè)立階段，A公司共出資2000萬元，并取得其100萬股限售股。A公司將這部分限售股確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”。后來，B公司成功上市，首次公開發(fā)行的發(fā)行價(jià)為每股10元。2020年7月，A公司轉(zhuǎn)讓限售股10萬股，賣出價(jià)為每股40元。

在轉(zhuǎn)讓價(jià)格既定的情況下，A公司所持限售股的買入價(jià)是多少，將直接決定其增值稅的應(yīng)納稅額。而要確定其買入價(jià)，首先要比較其按53號(hào)公告規(guī)定所確認(rèn)的買入價(jià)，與取得限售股的實(shí)際成本價(jià)。

53號(hào)公告針對(duì)上市公司股權(quán)分置改革、首次公開發(fā)行股票并上市和重大資產(chǎn)重組三種不同情形形成的限售股，如何在轉(zhuǎn)讓時(shí)確定其限售股買入價(jià)作了明確規(guī)定。具體來說，上市公司實(shí)施股權(quán)分置改革時(shí)，在股票復(fù)牌之前形成的原非流通股股份，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司完成股權(quán)分置改革后股票復(fù)牌首日的開盤價(jià)為買入價(jià)。公司首次公開發(fā)行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司股票首次公開發(fā)行的發(fā)行價(jià)為買入價(jià)。因上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組形成的限售股，以及股票復(fù)牌首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股，以該上市公司因重大資產(chǎn)重組股票停牌前一交易日的收盤價(jià)為買入價(jià)。

由此，A公司所持限售股按照53號(hào)公告規(guī)定所確定的買入價(jià)，應(yīng)為B公司首次公開發(fā)行的發(fā)行價(jià)，即每股10元；A公司取得限售股的實(shí)際成本價(jià)則為每股20元（2000÷100）。

很顯然，A公司的初始投資成本為每股20元，高于B公司限售股的上市發(fā)行價(jià)，因此，應(yīng)以A公司發(fā)生的實(shí)際成本為買入價(jià)，計(jì)算繳納限售股轉(zhuǎn)讓增值稅。由此，A公司應(yīng)繳納增值稅（40-20）×100000÷1.06×6%=113207.55（元）。

如果B公司首次公開發(fā)行的股價(jià)為每股30元，則情況將有所不同。此時(shí)，A公司按53號(hào)公告的規(guī)定確認(rèn)的買入價(jià)為每股30元，高于A公司的初始投資成本20元，A公司應(yīng)以B公司首次公開發(fā)行股價(jià)為買入價(jià)，計(jì)算繳納限售股轉(zhuǎn)讓增值稅。此時(shí)，A公司應(yīng)繳納增值稅（40-30）×100000÷1.06×6%=56603.77（元）。

從這個(gè)案例來看，納稅人通過股權(quán)分置改革、首次公開發(fā)行和重大資產(chǎn)重組三種方式取得限售股時(shí)，應(yīng)將其實(shí)際成本與按53號(hào)公告確定的買入價(jià)進(jìn)行比較，實(shí)際買入價(jià)較高的，以實(shí)際成本價(jià)確認(rèn)成本，否則，以按53號(hào)公告確定的買入價(jià)為成本，計(jì)算繳納增值稅。這實(shí)際是一種“孰高原則”，對(duì)納稅人無疑是種利好。

提示

后續(xù)還要關(guān)注稅會(huì)處理

買入價(jià)確認(rèn)后，后續(xù)應(yīng)如何進(jìn)行稅會(huì)處理，其實(shí)并不復(fù)雜。

會(huì)計(jì)上，企業(yè)持有限售股，按照不同情形，可將其確認(rèn)為“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“可供出售金融資產(chǎn)”或者“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），金融商品轉(zhuǎn)讓，以盈虧相抵后的余額作為銷售額。金融商品實(shí)際轉(zhuǎn)讓月末，如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目；如產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，則按可結(jié)轉(zhuǎn)下月抵扣稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。

假設(shè)上述案例中，A公司轉(zhuǎn)讓的限售股以其發(fā)生的實(shí)際成本，即每股20元為買入價(jià)計(jì)算繳納增值稅；2020年7月，除限售股轉(zhuǎn)讓外，企業(yè)沒有發(fā)生其他金融商品轉(zhuǎn)讓行為。這種情況下，A公司轉(zhuǎn)讓限售股的增值稅會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資收益 113207.55

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 113207.55

增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)注意的是，其確認(rèn)的“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”屬于銷項(xiàng)稅額，可以在抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后，計(jì)算當(dāng)期實(shí)際繳納的稅款。

A公司還需準(zhǔn)確填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表》。具體來說，A公司應(yīng)首先填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》，將確定的可減除的限售股成本，填入第4行“6%稅率的金融商品轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目”的第3列“本期發(fā)生額”和第5列“本期實(shí)際扣除金額”中。然后將轉(zhuǎn)讓限售股的賣出價(jià)進(jìn)行價(jià)稅分離，并將不含稅金額填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》的第5行第5列；按不含稅金額乘以6%稅率后確定的稅額，應(yīng)填入第5行第6列，此時(shí)，第5行第12列的數(shù)據(jù)將從《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》自動(dòng)導(dǎo)入，本表中的其他數(shù)據(jù)也將自動(dòng)計(jì)算生成。

（作者單位：北京易瑾稅務(wù)師事務(wù)所）

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