不久前，某從事環(huán)保項目施工的上市公司財稅負(fù)責(zé)人向筆者咨詢這樣一個問題：采用完工百分比法確認(rèn)收入，產(chǎn)生的稅會差異應(yīng)如何處理？這個問題在實務(wù)中有較強的代表性，稍有不慎很容易處理錯誤。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）2017年7月5日發(fā)布并已在上市公司中實施。從2021年1月1日開始，該準(zhǔn)則還將在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市公司施行。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則要求，履約進度能夠合理確定的，企業(yè)應(yīng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認(rèn)收入，這種方法也就是所謂的完工百分比法。具體來說，企業(yè)應(yīng)結(jié)合商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度?？紤]到產(chǎn)出法的計算，是依據(jù)向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標(biāo)，通常能夠客觀地反映履約進度，準(zhǔn)則要求首選產(chǎn)出法，當(dāng)有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)無法直接觀察獲得，或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。而按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)按產(chǎn)出法或投入法確定完工進度，并據(jù)此確認(rèn)項目的履約成本，均予以認(rèn)可，且沒有優(yōu)先順序的考慮要求。也就是說，新收入準(zhǔn)則與《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)履約進度的確認(rèn)方法之間，并不構(gòu)成實質(zhì)性差異。

實務(wù)中，企業(yè)采用投入法時，通常按照累計實際發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例確定履約進度。在這種情況下，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果采用這種方法確定履約進度，當(dāng)已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務(wù)的進度，或已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務(wù)的進度不成比例時，需要對已發(fā)生的成本進行適當(dāng)調(diào)整。而《企業(yè)所得稅法》中對此并未做出明確規(guī)定。

值得注意的是，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)按履約進度確定收入，同時應(yīng)將實際發(fā)生的合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱“875號文件”）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度，扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入。按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進度，扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。簡言之，《企業(yè)所得稅法》要求企業(yè)按完工進度確認(rèn)收入，同時按完工進度結(jié)轉(zhuǎn)成本——這與新收入準(zhǔn)則在理念上存在較大差異，由此可能會產(chǎn)生稅會差異，需要企業(yè)準(zhǔn)確進行納稅調(diào)整。

舉例來說，2019年10月，乙公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓（包括安裝一部電梯），合同總金額為100萬元。乙公司預(yù)計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2019年12月，乙公司將電梯運達施工現(xiàn)場，并經(jīng)過客戶驗收。此時，客戶已取得對電梯的控制權(quán)。但是，根據(jù)裝修進度，該電梯直到2020年2月才進行安裝。截至2019年12月，乙公司累計發(fā)生成本40萬元。其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30萬元，因采購電梯發(fā)生的運輸和人工等相關(guān)成本5萬元。假設(shè)該裝修服務(wù)（包括安裝電梯）構(gòu)成單項履約義務(wù)，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，乙公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計和制造；乙公司采用成本法確定履約進度；上述金額均不含增值稅。

乙公司據(jù)此認(rèn)為，其已發(fā)生的40萬元成本與履約進度不成比例，需要對履約進度的確認(rèn)做出調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計總成本之外。在合同中，該電梯并不構(gòu)成單項履約義務(wù)，其成本相對于預(yù)計總成本而言是重大的，乙公司是主要責(zé)任人，但未參與該電梯的設(shè)計和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)。因此，乙公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按照該電梯采購成本的金額，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。

在會計處理方面，2019年12月，該合同的履約進度為（40-30）÷（80-30）=20%，應(yīng)確認(rèn)的收入為（100-30）×20%+30=44（萬元），成本=（80-30）×20%+30=40（萬元）。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)875號文件的規(guī)定，乙公司的完工進度為40÷80=50%，應(yīng)確認(rèn)收入100×50%=50（萬元），成本80×50%=40（萬元）。由此，完工進度計算方法的差異所引發(fā)的收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)之間的差額，將形成稅會暫時性差異。

值得關(guān)注的是，企業(yè)在會計處理時，按照新收入準(zhǔn)則所結(jié)轉(zhuǎn)的成本，是實際發(fā)生的成本40萬元，而在稅務(wù)處理中，按完工百分比計算的結(jié)轉(zhuǎn)成本為40萬元，兩者雖然數(shù)額相等，但其中的計算原理其實存在很大差別。

實務(wù)中，收入確認(rèn)的稅會差異一直是企業(yè)關(guān)注的熱點和難點問題，企業(yè)既要準(zhǔn)確理解和運用新收入準(zhǔn)則，真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)經(jīng)濟活動情況，也要關(guān)注企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收法律法規(guī)之間的差異，及時、準(zhǔn)確地進行稅務(wù)處理。

（作者單位：湖南大學(xué)，國家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局，中國人民大學(xué)）

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