境內居民企業(yè)向境外關聯方借款并支付利息，通常會涉及境內居民企業(yè)稅前扣除和境外非居民企業(yè)享受稅收協定待遇兩方面問題。同時，還可能需要判定利息支付是否符合獨立交易原則，是否存在資本弱化情況。當這些情況同時出現時，稅務處理就具有高度復雜性，不少納稅人對此“焦頭爛額”，期望找到一種既簡便高效又準確合規(guī)的稅務處理方式。筆者根據多年工作經驗，梳理出了“兩審核，四步走”的稅務處理方式，供讀者參考。

何為“兩審核，四步走”

“兩審核，四步走”中的“兩審核”指合理性審核和防范資本弱化比例的審核。當境內居民企業(yè)與境外關聯方發(fā)生借款并支付利息時，應當對境內居民企業(yè)和境外關聯方（非居民企業(yè)）分別進行合理性審核和處理、防范資本弱化比例的審核和處理，也就是“四步走”。

“四步走”的第一步是對境內居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進行合理性審核和處理。根據《企業(yè)所得稅法實施條例》和《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），非金融企業(yè)間發(fā)生的借款利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。其中，同期同類貸款利率指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同的情況下，金融企業(yè)提供貸款的利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。需要提醒的是，境內居民企業(yè)應在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

第二步是就向境外關聯方支付利息不符合獨立交易原則的部分，對非居民企業(yè)是否享受稅收協定待遇進行處理。根據《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協定范本》（聯合國范本）和《關于對所得和資本避免雙重征稅的協定范本》（OECD范本），居民企業(yè)向境外關聯方借款并支付其利息的數額，應當符合獨立交易原則，不符合獨立交易原則的部分，不可享受稅收協定待遇。我國與很多國家簽訂稅收協定時，在利息條款中也會規(guī)定，關聯方在支付利息時，只能就符合獨立交易原則的部分享受稅收協定待遇，不符合獨立交易原則的部分不被視作利息，不能享受稅收協定中利息條款的待遇。

第三步是就允許稅前扣除的利息支出部分，對境內居民企業(yè)進行防范資本弱化比例的審核和處理。根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號，以下簡稱“《實施辦法》”），企業(yè)為接受關聯方超過規(guī)定標準債資比（債權性投資與權益性投資的比例）的債權性投資所支付的利息，不屬于可以在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度。企業(yè)應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例在各關聯方之間進行分配，其中分配給實際稅負高于企業(yè)境內關聯方的利息準予扣除。值得關注的是，根據《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號），企業(yè)能夠準備資本弱化特殊事項文檔，以證明其關聯債資比超過標準比例符合獨立交易原則的，超出部分利息允許扣除。

第四步是就超出標準債資比支付境外關聯方利息部分，對非居民企業(yè)如何享受協定的非居民所得稅進行處理。根據《實施辦法》，企業(yè)為接受境外關聯方超過規(guī)定標準債資比的債權性投資直接或間接實際支付的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補繳企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應繳所得稅稅款，多出的部分不予退稅。也就是說，居民企業(yè)向境外關聯方支付的超出標準債資比的利息，境內居民企業(yè)視同股息分配不得稅前扣除，非居民企業(yè)也應按股息條款來享受協定。

例說“兩審核，四步走”

接下來，筆者結合具體例子來說明如何實踐“兩審核，四步走”。

我國居民企業(yè)A向境外關聯方B企業(yè)借款2000萬元，約定利率為10%，支付給B企業(yè)利息200萬元。兩國稅收協定規(guī)定，利息的優(yōu)惠稅率為7%，股息的優(yōu)惠稅率為5%，A企業(yè)扣繳非居民企業(yè)所得稅14萬元。假設A企業(yè)僅與一家關聯方發(fā)生資金借貸，同關聯方的債資比為4：1，當年實際支付的關聯方債權性投資的利息總額為200萬，當年銀行同期貸款利率為5%。

先看第一步，對境內居民企業(yè)發(fā)生的利息支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除進行合理性審核和處理。A企業(yè)支付的200萬利息中，超出銀行同期貸款利率5%的部分為不合理利息，不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。A企業(yè)可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息支出為100萬元（2000×5%）。

再看第二步，就向境外關聯方支付利息不符合獨立交易原則的部分，對非居民企業(yè)是否享受稅收協定待遇進行處理。由于A企業(yè)與境外關聯方B企業(yè)約定的利率（10%）大于銀行同期貸款利率（5%），在其支付的200萬元利息中，有100萬元的利息不符合獨立交易原則，不能享受7%的優(yōu)惠稅率，需要根據國內法源泉扣繳的規(guī)定，按照10%的稅率補繳稅款。A企業(yè)需要補代扣代繳稅款3萬元[100×（10%-7%）]。

其次看第三步，就允許稅前扣除的利息支出部分，對境內居民企業(yè)進行防范資本弱化比例的審核和處理。根據我國資本弱化管理的相關規(guī)定，非金融企業(yè)與其關聯方的標準債資比為2：1。A企業(yè)的債資比明顯高于標準債資比，在計算應納稅所得額時，應當按照公式計算出不得扣除的利息支出，具體公式為：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例÷關聯債資比例）。由此，A企業(yè)當年不可扣除的利息支出為50萬元[100×（1-2÷4）]。由于A企業(yè)無法提供符合條件的同期資料，這50萬元最終無法稅前扣除。

最后看第四步，就超出標準債資比支付境外關聯方利息部分，對非居民企業(yè)如何享受協定的非居民所得稅進行處理。A企業(yè)超過標準債資比支付給B企業(yè)的利息為50萬元，應視同分配的股息，按照5%的優(yōu)惠稅率計算企業(yè)所得稅。在扣繳稅款時，利息優(yōu)惠稅率高于股息優(yōu)惠稅率，根據規(guī)定，B企業(yè)按照利息優(yōu)惠稅率多繳納的稅款不予退稅。

最終，境內A企業(yè)發(fā)生的200萬元關聯利息支出中，只有50萬元可以在稅前扣除，同時還需要補代扣代繳非居民企業(yè)B企業(yè)的所得稅稅款3萬元。

（作者單位：國家稅務總局湖州市稅務局 ）

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