最高人民檢察院有關涉稅“意見”，實質(zhì)是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”和“結(jié)果犯”，一定程度上會促進“罪刑相適應”，但現(xiàn)實中可能遇到稅款損失結(jié)果難以認定等復雜問題，還需要探尋根本性的解決方案。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國涉稅犯罪中發(fā)案率最高的犯罪，一直是刑法、稅法理論界和實務界關注的熱點，《最高人民檢察院關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（以下簡稱“《意見》”）中“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰”的新表述，引來熱議。筆者認為，此新規(guī)在實踐中會遇到若干復雜問題，還需要根本性的解決方案。

主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”

最高人民法院在2018年12月4日公布的典型案例中介紹“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”的典型意義時指出，張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性，不應定罪處罰。可見，《意見》對虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的規(guī)定與最高人民法院觀點基本一致?！兑庖姟返某雠_會引導司法實踐對虛開增值稅專用發(fā)票的認定更加審慎，不過在運用中還需考慮一些實際問題。

《意見》要求，“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限”，認為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于“以騙取國家稅款為目的”的犯罪，以騙取國家稅款為目的，是該犯罪的主觀要件。這實質(zhì)上是主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“目的犯”。

從實踐來看，這種主張可能使一些導致國家稅款損失風險的虛開違法行為排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪適用范圍之外。刑法等法律法規(guī)明確，虛開增值稅專用發(fā)票有四種形式：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。在“讓他人為自己虛開”的情形中，行為人通常有“騙取國家稅款”的目的，按照“目的犯說”將這種情況定罪處罰沒有問題。但有例外，比如對外虛開發(fā)票后，為抵扣產(chǎn)生的銷項稅金和掩蓋違法行為而讓他人為自己虛開，也是常見的虛開行為。而因為無實質(zhì)經(jīng)營業(yè)務，并未產(chǎn)生增值稅納稅義務，這類行為很難被界定為“以騙取國家稅款為目的”，如果按照“目的犯說”不把這類行為當作犯罪處理，其合理性恐怕難以令人信服。

另外，四種虛開形式中最為典型的“為他人虛開”，通常是為賺取開票費等非法利益，同樣沒有騙取國家稅款的目的，如果仍以目的要件缺失為由不對其定罪處罰，合理性也不能讓人信服。同樣，“為自己虛開”和“介紹他人虛開”兩種情形也往往難以認定“以騙取國家稅款為目的”。這些行為已經(jīng)符合刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件，即“虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，也形成了國家稅款損失的風險，而且具有嚴重的社會危害性，如果以缺失特定目的為由而不認定其為犯罪，欠缺令人信服的法理依據(jù)。

還有，雖然《意見》明確適用主體是“有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)”，限定于“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的”，但有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)也可能為賺取開票費等其他目的而對外虛開。這種情形不屬于“以騙取國家稅款為目的”，但若造成了國家稅款損失的風險，刑法應一視同仁地介入處理。

主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票罪為“結(jié)果犯”

《意見》主張的另一個不入罪理由是“沒有造成稅款損失”的結(jié)果。從實際來看，該“結(jié)果犯說”面臨復雜現(xiàn)實的挑戰(zhàn)。

一是受票方處于進項稅金留抵狀態(tài)時，稅款損失結(jié)果難以認定。

第一種情形：受票方接受虛開發(fā)票的當期，虛開發(fā)票涉及的進項稅金處于留抵狀態(tài)。這雖然暫時未造成國家稅款損失的實際后果，但已造成稅款損失的危險狀態(tài)，這種虛開行為已經(jīng)具有值得刑法處罰的社會危害性，但按照“結(jié)果犯說”，對這類行為并不能定罪處罰，合理性值得商榷。

第二種情形，受票方接受虛開發(fā)票的當期，一部分進項稅金抵扣造成少繳稅款，一部分進項稅金處于留抵狀態(tài)，此時虛開發(fā)票部分的稅金是處于留抵狀態(tài)還是已造成稅款損失，技術(shù)層面難以判斷。按照疑罪從無原則，只能認定為沒有造成國家稅款損失。根據(jù)“結(jié)果犯說”，這種行為也不能被定罪處罰。

第三種情形，如果受票方取得多筆虛開發(fā)票，虛開發(fā)票涉及的稅金部分留抵，部分抵扣，每個行為人虛開的專用發(fā)票相關稅金是抵扣的部分還是留抵的部分，技術(shù)層面無法判斷。這類虛開雖然整體上看已經(jīng)造成國家稅款損失的結(jié)果，但由于無法認定具體是哪個虛開方造成了損失的實質(zhì)結(jié)果，按照“結(jié)果犯說”，對這種情形不能定罪處罰。

二是在受票方全額抵減應入庫稅款的情況下，稅款損失的認定存在爭議。比如A公司有留抵稅金，為B公司虛開增值稅專用發(fā)票后如實申報并調(diào)減留抵，B公司取得發(fā)票后抵扣稅金并少繳稅款，有的認為這減少了國家稅款入庫金額，有的認為長期看并未減少。

這些都會影響《意見》涉稅新規(guī)的執(zhí)行效果。

從源頭解決虛開增值稅專用發(fā)票定性問題

實踐中存在對虛開增值稅專用發(fā)票罪認定過于寬泛的情況，最高人民檢察院通過增設目的要件、結(jié)果要件限縮此類犯罪定性，一定程度上會促進“罪刑相適應”。但由于缺少明確法律依據(jù)和充分論證的支撐，該新規(guī)落實中可能會使本應受刑法處罰的犯罪行為免罰，也可能會因為對特定目的和結(jié)果的認定困難影響執(zhí)行效果。

筆者認為，妥善解決虛開增值稅專用發(fā)票定性過于寬泛的問題，應當追根溯源。首先要明白虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，關于虛開的行政法定義，源頭是發(fā)票管理辦法第二十二條有關“開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票”的規(guī)定。

其次要搞清楚《意見》主張不入罪的“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為”，為什么在實踐中會被認定為虛開。筆者梳理一些案例發(fā)現(xiàn)，除了行為人完全虛構(gòu)貨物交易，虛開表現(xiàn)明顯的情況外（這種情況不多見），有關部門以經(jīng)濟實質(zhì)為標準，否定市場主體設計的交易形式，是主要原因。

以采用售后回購方式的融資交易為例。A公司與B公司簽訂銷售合同約定，A公司以1000萬元的價格購買B公司一批鋼材。雙方另簽合同約定，一年后B公司須以1100萬元的價格回購。按照《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函﹝2008﹞875號）規(guī)定，“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用”，這種交易形式上是貨物銷售，經(jīng)濟實質(zhì)可能是融資，也可能仍是貨物銷售。由此，原則上應將上述交易認定為貨物銷售，在掌握充分證據(jù)的情況下才穿透其交易形式，按經(jīng)濟實質(zhì)認定為融資。若納稅人已按銷售貨物作了稅務處理，且不會使國家稅款損失，稅務機關不應干預納稅人的稅務處理。本案中，如果違反國稅函﹝2008﹞875號文件規(guī)定的精神，輕易否定兩家公司設計的“銷售—購進”交易形式，就可能得出虛開犯罪的認定。

現(xiàn)實中，被誤傷頻率更高的交易形式是掛靠經(jīng)營。當無開專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人以一家一般納稅人企業(yè)的名義對外經(jīng)營并開具發(fā)票，該一般納稅人對外便有了作為銷售方的合同義務和開具發(fā)票的義務。如果該一般納稅人的銷售主體資格被否定，有關開票行為就會被認定為虛開。

綜上，筆者建議相關部門發(fā)文明確，納稅人設計的有真實標的物的交易形式屬于“實質(zhì)經(jīng)營”。這樣，依據(jù)虛開發(fā)票定義，上述例舉行為就不屬于虛開了，虛開認定過于寬泛的問題就得到更好解決了。

（作者系國家稅務總局河北雄安新區(qū)稅務局公職律師）

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