最高人民檢察院有關(guān)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性的“意見(jiàn)”，事實(shí)上對(duì)定性虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的取證提出了明確要求，從行政執(zhí)法和刑事司法銜接角度看，今后可從三方面完善打虛工作。

最高人民檢察院（以下簡(jiǎn)稱“最高檢”）近日在《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱“《意見(jiàn)》”）中有關(guān)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理的表述，事實(shí)上對(duì)定性虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的取證提出了明確要求，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊虛開(kāi)發(fā)票工作將產(chǎn)生較大影響。

這些表述與最高人民法院有關(guān)文件的精神一致。最高人民法院2001年答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案、2004年的《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》及《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）等文件都明確，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定罪需具備偷逃稅款的目的，但這些文件由于不具有普遍適用性，在實(shí)踐中并未得到有效執(zhí)行。

長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定，存在兩種對(duì)立的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)以偷（逃）稅款為目的，以造成國(guó)家稅款損失為危害結(jié)果；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，并不直接危害國(guó)家稅收。隨著最高檢《意見(jiàn)》出臺(tái)，該爭(zhēng)議可以說(shuō)基本有了結(jié)論：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)以偷（逃）稅款為目的，以造成國(guó)家稅款損失為危害結(jié)果。

《意見(jiàn)》也間接表明了最高檢對(duì)虛開(kāi)發(fā)票違法行為稅務(wù)行政處罰的態(tài)度，也就是稅務(wù)行政處罰無(wú)須考慮偷（逃）稅款的目的及少繳稅款的結(jié)果。長(zhǎng)期以來(lái)，稅收?qǐng)?zhí)法人員一般基于字面理解，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違法行為理解為類似行為犯的概念，即只要實(shí)施了虛開(kāi)行為即定性虛開(kāi)，該觀點(diǎn)便于征管，也符合當(dāng)前虛開(kāi)案件多發(fā)、取證難度大的執(zhí)法實(shí)際。

考慮到行政執(zhí)法和刑事司法銜接的要求，筆者認(rèn)為，今后對(duì)定性虛開(kāi)且達(dá)到移送公安機(jī)關(guān)處理標(biāo)準(zhǔn)的虛開(kāi)案件，按照《意見(jiàn)》的精神，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要進(jìn)一步提高取證要求，對(duì)發(fā)票流、資金流、貨物流、偷（逃）稅款等情況進(jìn)行充分取證并形成完整的證據(jù)鏈條。鑒于虛開(kāi)案件多發(fā)，如果對(duì)所有虛開(kāi)案件都采取這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的打擊虛開(kāi)工作可能將面臨查辦效率低、甚至放縱虛開(kāi)分子的問(wèn)題。從行政執(zhí)法和刑事司法銜接角度，今后可從以下幾方面完善打虛工作。

其一，考慮走逃（失聯(lián)）企業(yè)的特殊性

隨著打虛打騙工作深入推進(jìn)，出現(xiàn)了走逃（失聯(lián)）企業(yè)被定性虛開(kāi)后又提起行政復(fù)議或行政訴訟的新情況。在這類案件中，走逃（失聯(lián)）企業(yè)的實(shí)際控制人為避免司法機(jī)關(guān)追究下游騙稅企業(yè)的刑事責(zé)任，在利益驅(qū)動(dòng)下，操縱走逃（失聯(lián)）企業(yè)的掛名法定代表人提起行政復(fù)議或行政訴訟，試圖通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟撤銷定性虛開(kāi)的稅務(wù)處理決定，達(dá)到否定下游企業(yè)騙稅定性的目的。

由于走逃（失聯(lián)）企業(yè)往往有意逃避稅收監(jiān)管，稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查取證時(shí)，一般無(wú)法聯(lián)系到走逃（失聯(lián)）企業(yè)的實(shí)際控制人或其他涉案人員。法律不應(yīng)強(qiáng)人所難，對(duì)走逃（失聯(lián)）企業(yè)虛開(kāi)違法行為的取證標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)等同于正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在向公安機(jī)關(guān)移送走逃（失聯(lián)）企業(yè)虛開(kāi)案件時(shí)，只需證明涉案企業(yè)存在虛開(kāi)行為即可，一般無(wú)須對(duì)上下游企業(yè)進(jìn)行外調(diào)取證，不用證明涉案企業(yè)偷（逃）稅款的情況。

其二，逐步調(diào)整對(duì)受票企業(yè)的處罰思路

受票企業(yè)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，往往同時(shí)構(gòu)成偷（逃）稅，對(duì)此類違法行為如何處罰，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)不一致，有的認(rèn)為應(yīng)分別按照虛開(kāi)及偷稅處罰，有的認(rèn)為應(yīng)擇一重處。此時(shí)，以何罪名移送公安機(jī)關(guān)也存在一定爭(zhēng)議。

為避免對(duì)同一違法行為的重復(fù)評(píng)價(jià)，對(duì)受票人為自己虛開(kāi)，同時(shí)構(gòu)成偷（逃）稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)分別定性，但按照擇一重處的原則處罰。由于虛開(kāi)及偷稅都可能涉及刑事責(zé)任，一般應(yīng)按照處罰金額的大小來(lái)把握擇一重處的原則。但在具體移送時(shí)，鑒于偷（逃）稅移送要考慮被查企業(yè)是否已繳納稅款及滯納金，一般應(yīng)以虛開(kāi)違法行為將全案移送公安機(jī)關(guān)，由公安機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)及偷（逃）稅行為一并進(jìn)行處理。

在“六穩(wěn)”“六保”的背景下，可以根據(jù)《意見(jiàn)》有關(guān)規(guī)定的精神，重新梳理對(duì)受票企業(yè)的處罰思路：對(duì)在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出處理決定前或在處理決定規(guī)定的時(shí)限內(nèi)繳清稅款、滯納金及罰款的，可按照《意見(jiàn)》的精神，參照刑法第十三條有關(guān)“情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認(rèn)為是犯罪”、第二百零一條第四款有關(guān)“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，不移送公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任，僅對(duì)其虛開(kāi)及偷稅行為給予行政處罰。

其三，完善對(duì)虛開(kāi)進(jìn)行處罰的制度體系

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于行政犯，在是否考慮主觀故意及偷（逃）稅結(jié)果因素方面，行政處罰與刑事處罰應(yīng)保持構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)上的一致性，便于行政執(zhí)法與刑事司法的銜接。因此，《意見(jiàn)》只是具有一定“指導(dǎo)性”，長(zhǎng)期看，解決虛開(kāi)行為的行政執(zhí)法與刑事司法的銜接問(wèn)題，還需完善立法。

筆者建議，在整合現(xiàn)有司法文件、典型判決及個(gè)案批復(fù)的基礎(chǔ)上，將相關(guān)審判經(jīng)驗(yàn)及學(xué)術(shù)成果上升為司法解釋，明確虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定性、證明標(biāo)準(zhǔn)和證明對(duì)象、處罰對(duì)象、處罰標(biāo)準(zhǔn)、移送標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，使稅務(wù)執(zhí)法及刑事司法在有機(jī)銜接的基礎(chǔ)上形成合力，在保障納稅人合法權(quán)利的同時(shí)，有效打擊虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法行為。

（作者系國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師）

桂林注冊(cè)公司，桂林代辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照，桂林代理記賬、桂林代辦公司、代辦公司注冊(cè)、變更、注銷、稅收籌劃、代辦各類許可證書(shū)、法律咨詢服務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)。

客戶的滿意就是我們的服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)！

桂林廣澤財(cái)務(wù)