民法典有關(guān)遺產(chǎn)分割中稅收優(yōu)先的規(guī)定，豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了啟示。

       將于2021年1月1日施行的民法典，從多個(gè)層面豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容。

       從債法的角度來看，稅收是公法上的債權(quán)，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以償還或支付各類債務(wù)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先清償稅款。因稅收優(yōu)先權(quán)本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優(yōu)先權(quán)時(shí)，還需同時(shí)兼顧對(duì)交易秩序的保護(hù)，平衡稅收與其他同樣具有優(yōu)先性的權(quán)利之間的先后清償順序，稅收通常不能優(yōu)先于具有較強(qiáng)公示性的擔(dān)保債權(quán)以及維持基本生存需要的勞動(dòng)債權(quán)。

       稅收征管法第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”

       根據(jù)這一規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容包括三項(xiàng)：

       第一，稅收優(yōu)先于其他公法上的債權(quán)，如罰款、沒收違法所得。這一優(yōu)先權(quán)是絕對(duì)的，不考慮稅款與罰款發(fā)生時(shí)間的先后，也不考慮處以罰款的行政機(jī)關(guān)是否是稅務(wù)機(jī)關(guān)。

       第二，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。這一優(yōu)先權(quán)并非絕對(duì)，要受到其他法律規(guī)定的需要優(yōu)先保護(hù)債權(quán)的限制，如企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。”根據(jù)這一規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金”將優(yōu)先于稅收。

       第三，稅收優(yōu)先于欠稅之后設(shè)定或產(chǎn)生的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)。在這一層面，稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的清償?shù)燃?jí)是相同的，即均按照產(chǎn)生的時(shí)間先后享有優(yōu)先性。

       而民法典第一千一百五十九條規(guī)定：“分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)。”這一規(guī)定豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，明確稅收優(yōu)先于遺產(chǎn)繼承。這一項(xiàng)優(yōu)先權(quán)同時(shí)受到一定限制，即缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收優(yōu)先于其他繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)及全體受遺贈(zèng)人的受遺贈(zèng)權(quán)。

       民法典第一千一百六十一條規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。”這一規(guī)定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務(wù)，實(shí)際上是再次強(qiáng)調(diào)了稅收優(yōu)先于繼承人的財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)。

       民法典第一千一百六十二條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。”這一規(guī)定確立了遺囑執(zhí)行人首先清償遺贈(zèng)人所欠稅款的義務(wù)，實(shí)際上也是再次強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先于受遺贈(zèng)人的受遺贈(zèng)權(quán)。

       民法典第一千一百六十三條規(guī)定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈(zèng)的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過法定繼承遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例以所得遺產(chǎn)清償。”這一規(guī)定則明確規(guī)定了在遺產(chǎn)分割中，各類權(quán)利人清償稅款的前后順序，即稅收優(yōu)先權(quán)首先在法定繼承人的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)，如果無法全部實(shí)現(xiàn)，則由遺囑繼承人和受遺贈(zèng)人按比例分擔(dān)。

       這些新規(guī)豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了思路。

（作者系中國政法大學(xué)副教授、中國法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)副秘書長）