最高人民檢察院（以下簡(jiǎn)稱“最高檢”）近日提出，“對(duì)非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。類似表述，法院系統(tǒng)更早時(shí)已出現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從三方面對(duì)接這一變化。

       2020年7月24日，有網(wǎng)絡(luò)自媒體用“突發(fā)”“重磅”等字眼轉(zhuǎn)發(fā)了最高檢有關(guān)服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)中“對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰”的表述。

       其實(shí)，對(duì)于不以騙取國(guó)家稅款為目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點(diǎn)，是多年來(lái)理論探討和司法實(shí)踐中不斷爭(zhēng)論的話題，直到2018年最高人民法院（以下簡(jiǎn)稱“最高法”）發(fā)布典型案例，這一觀點(diǎn)才逐漸形成相對(duì)較一致的意見(jiàn)。本文結(jié)合有關(guān)司法判決實(shí)踐和理論研究成果，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是稽查部門(mén)應(yīng)如何適應(yīng)這一變化，提出一點(diǎn)淺顯看法。

       回看兩起典型虛開(kāi)判例

       2018年12月4日，最高法發(fā)布《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》，排在首位的即為“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”。

       基本案情是：被告張某強(qiáng)于2004年與他人合伙成立個(gè)體企業(yè)某龍骨廠，因該廠系小規(guī)模納稅人，無(wú)法為購(gòu)貨單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開(kāi)辦的鑫源公司名義對(duì)外簽訂銷售合同。在2006年～2007年間，張某強(qiáng)先后與六家公司簽訂合同，購(gòu)貨方均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司為這六家公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票共計(jì)53張，稅額647700.18元。一審法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并依法逐級(jí)報(bào)請(qǐng)最高法核準(zhǔn)。最高法在該案例的“典型意義”中指出：“張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為自己的企業(yè)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時(shí)的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對(duì)國(guó)家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性。雖然對(duì)于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強(qiáng)無(wú)罪，切實(shí)保護(hù)了民營(yíng)企業(yè)家的合法權(quán)益。”

       2018年6月6日，山東省高級(jí)人民法院發(fā)布《依法服務(wù)保障新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換重大工程十大典型案例》，位列第一的是“崔某某虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票再審改判無(wú)罪案”。

  該案中，崔某某經(jīng)營(yíng)的運(yùn)輸車隊(duì)在山東某面料公司內(nèi)部設(shè)立。崔某某每年與面料公司簽訂運(yùn)輸合同，負(fù)責(zé)面料公司的貨物運(yùn)送。因與面料公司結(jié)算運(yùn)費(fèi)需運(yùn)輸發(fā)票，崔某某在當(dāng)?shù)氐囟惥珠_(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票提供給面料公司，開(kāi)票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開(kāi)具運(yùn)輸發(fā)票，于2010年6月～2011年3月，陸續(xù)在該公司開(kāi)具票面金額共計(jì)為1608270元的運(yùn)輸發(fā)票，崔某某向該公司按4.6%稅率支付開(kāi)票費(fèi)。崔某某將這些運(yùn)輸發(fā)票交給面料公司用于結(jié)算運(yùn)費(fèi)，面料公司用上述發(fā)票抵扣了112578.9元稅款。面料公司與沂源某物流公司之間沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)。該案一審、二審均認(rèn)定犯虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪。再審法院認(rèn)為“虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實(shí)施為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)的行為。沒(méi)有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開(kāi)發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類犯罪。至于檢察機(jī)關(guān)認(rèn)為崔某某到稅率低的公司開(kāi)具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問(wèn)題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。”于是改判崔某某無(wú)罪。山東高院在該案例的“典型意義”中指出：“實(shí)踐中應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分‘代開(kāi)’與‘虛開(kāi)’兩類行為，并嚴(yán)格認(rèn)定被告人是否以騙取稅款為目的。被告人崔某某有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅系找他人代開(kāi)發(fā)票，并用于企業(yè)的正常抵扣稅款，無(wú)證據(jù)證明其有騙取稅款目的，也無(wú)證據(jù)證明達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成犯罪。”

       對(duì)比來(lái)看，相比最高檢，最高法和山東高院在這個(gè)問(wèn)題上，態(tài)度表明更早，步子邁得更大。最高檢只是將“虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的”的“純利己”虛開(kāi)行為作為不認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的范圍，而最高法的典型案例擴(kuò)大到了“借用其他企業(yè)名義代開(kāi)”等為了對(duì)方抵扣稅款而虛開(kāi)，山東高院更是包含了“買票”為對(duì)方虛開(kāi)。

       關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

       構(gòu)成要件的爭(zhēng)議

       長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)于刑法第205條規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下統(tǒng)稱“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”)，理論研究中一直存在著“虛開(kāi)即構(gòu)成犯罪”的“行為犯”和“沒(méi)有騙取國(guó)家稅款目的的不構(gòu)成犯罪”的“目的犯”之間的觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

       在之前的司法實(shí)踐中，大多數(shù)法院將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪作為“行為犯”，對(duì)于不以騙取國(guó)家稅款為目的且沒(méi)有造成稅款損失的，僅作為量刑上考慮的情節(jié)。如前述張某強(qiáng)案，基層法院“在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任”，判處張某強(qiáng)有期徒刑三年、緩刑五年；再如崔某某案，一審法院認(rèn)為，鑒于崔某某被抵扣稅款部分被公安機(jī)關(guān)扣押追繳，可酌情從輕處罰，判處其有期徒刑三年、緩刑三年。

      自2001年開(kāi)始，最高法在答復(fù)下級(jí)的過(guò)程中，多次表明“主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開(kāi)行為，不構(gòu)成犯罪”。2015年，最高法發(fā)布關(guān)于“掛靠”經(jīng)營(yíng)的復(fù)函（法研〔2015〕58號(hào)）規(guī)定：（1）掛靠 方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第205條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；（2）行為人利用他人名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”，符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。并指出：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則；不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開(kāi)增值稅發(fā)票，不構(gòu)成犯罪。

       應(yīng)當(dāng)注意的是，該文件強(qiáng)調(diào)的是未造成國(guó)家“增值稅款”損失，并未考慮可能造成個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅等其他稅款損失的情況。而在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，是有可能造成其他稅款損失的。

       建議稅務(wù)機(jī)關(guān)從三方面對(duì)接

       姑且不論“主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”的思路在刑法意義上是否完美，是否達(dá)到了懲戒犯罪與保護(hù)企業(yè)合法權(quán)益之目的，可以預(yù)見(jiàn)的是，該思路必將影響今后檢察機(jī)關(guān)和審判機(jī)關(guān)對(duì)類似案件的定性和處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極對(duì)接這一變化，在今后對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的處理上把握好執(zhí)法尺度。

       其一，正確區(qū)分刑事責(zé)任與行政責(zé)任，刑事上不認(rèn)為犯罪的，不意味著不違反行政規(guī)定。

       虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，侵犯國(guó)家稅收征管制度，擾亂發(fā)票管理秩序，也很大程度上會(huì)造成國(guó)家稅款損失。不以騙取稅款為目的、客觀上也不可能造成國(guó)家增值稅稅款損失，如為了虛增業(yè)績(jī)、騙取貸款、獲得投標(biāo)資格等目的而虛開(kāi)、對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，雖然與以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)行為有質(zhì)的區(qū)別，但客觀上同樣嚴(yán)重破壞了發(fā)票管理制度和市場(chǎng)監(jiān)管秩序。保護(hù)增值稅專用發(fā)票管理秩序，關(guān)乎國(guó)家稅收利益，關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展。因此，對(duì)于不構(gòu)成刑事犯罪的“不以騙取國(guó)家稅款為目的且沒(méi)有造成稅款損失的”虛開(kāi)專用發(fā)票行為，應(yīng)根據(jù)稅收征管法和發(fā)票管理辦法進(jìn)行處理處罰。

       其二，準(zhǔn)確把握“掛靠”經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，理清合法“代開(kāi)”的邊界。

      稅務(wù)總局在對(duì)2014年第39號(hào)公告的解讀中隱含性地說(shuō)明了“掛靠”經(jīng)營(yíng)不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的必備條件。筆者認(rèn)為，可認(rèn)定為不屬于虛開(kāi)專用發(fā)票的“掛靠”經(jīng)營(yíng)行為，需要滿足以下三個(gè)條件：一是掛靠方以被掛靠方名義向受票方實(shí)際銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)；二是被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，相關(guān)內(nèi)容與實(shí)際相符；三是被掛靠方向受票方收取了相應(yīng)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)。不同時(shí)具備這三個(gè)條件的“掛靠代開(kāi)”專用發(fā)票行為，就不屬于公告規(guī)定的合法“代開(kāi)”行為。例如某公司從個(gè)人李某處低價(jià)購(gòu)買建材，貨款付給李某，后取得某建材公司開(kāi)具的與從李某購(gòu)建材款等額的增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣。本例中，確實(shí)發(fā)生了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，有真實(shí)的貨物交易，發(fā)票開(kāi)具項(xiàng)目和金額也與交易內(nèi)容一致，但不符合公告規(guī)定的“掛靠”條件。

       其三，積極與公安、檢察等部門(mén)建立溝通合作機(jī)制，聯(lián)合確定涉稅犯罪案件移送標(biāo)準(zhǔn)，避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

       雖然最高檢和最高法對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定性定罪標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了改變，但最高檢和公安部并未對(duì)現(xiàn)行的案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)作修改。一方面，雖然《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字〔2010〕 23號(hào)）規(guī)定的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)并未對(duì)如何認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行規(guī)定，但對(duì)于符合最高法和最高檢“不以騙取稅款為目的且未造成稅款損失的”可不定性為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的案件，再行移送已經(jīng)失去其必要性；另一方面，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，《最高人民法院關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（法〔2018〕226號(hào)）已經(jīng)把虛開(kāi)的稅款數(shù)額從最低一萬(wàn)元提高到五萬(wàn)元，但公通字〔2010〕 23號(hào)文件規(guī)定的“虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”的標(biāo)準(zhǔn)仍未改變，造成事實(shí)上的差異和脫節(jié)。

       國(guó)家監(jiān)察體制改革后，檢察機(jī)關(guān)針對(duì)行政機(jī)關(guān)履職情況的檢察建議和公益訴訟力度逐年加大，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要在疑難、有爭(zhēng)議的涉稅問(wèn)題上爭(zhēng)取與檢察機(jī)關(guān)取得一致意見(jiàn)，最好能與公安、檢察等部門(mén)建立溝通合作機(jī)制，就有關(guān)案件的定性、移送標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行商討，聯(lián)合確定涉稅犯罪案件移送標(biāo)準(zhǔn)。

（作者分別為國(guó)家稅務(wù)總局濟(jì)南市稅務(wù)局第三稽查局公職律師、華潤(rùn)集團(tuán)財(cái)務(wù)部專業(yè)副總監(jiān)）