最近，在一年一度的全國(guó)重點(diǎn)稅源企業(yè)“雙隨機(jī)抽查”中，某全國(guó)性企業(yè)集團(tuán)駐青島企業(yè)A公司正在回答國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局稽查局檢查組的問(wèn)詢：

“我公司與上級(jí)母公司一同赴境外承攬建筑安裝工程，投標(biāo)主體為上級(jí)母公司境外注冊(cè)公司。海外EPC（是指公司受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過(guò)程或若干階段的承包）項(xiàng)目中標(biāo)后，以形式指令安排我公司負(fù)責(zé)工程施工部分，我公司以境外公司內(nèi)部單位名義且在上級(jí)母公司管理下對(duì)外執(zhí)行工程施工工作。”

“我公司與海外關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的‘內(nèi)部任務(wù)分配單’未繳納印花稅，主要原因是該文書相關(guān)境外施工業(yè)務(wù)屬于上級(jí)單位的行政安排，在單位內(nèi)部進(jìn)行任務(wù)分配，且在境外實(shí)施完成，不涉及國(guó)內(nèi)法律訴訟，因而無(wú)須繳納。”

“我們集團(tuán)30余家同類型企業(yè)，10余年以來(lái)一直如此處理，從未繳納印花稅，也未被查處過(guò)，我們認(rèn)為沒有問(wèn)題。”

面對(duì)檢查組提出的涉稅問(wèn)題，A公司稅務(wù)應(yīng)對(duì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)答如流，“理直氣壯”。

圍繞境內(nèi)外建筑施工企業(yè)簽訂的“內(nèi)部任務(wù)分配單”是否應(yīng)繳納印花稅問(wèn)題，稅企雙方各執(zhí)一詞，激烈辯論。

境外業(yè)務(wù)規(guī)模龐大 為何沒有印花稅？

印花稅，一個(gè)古老的稅種。由于稅負(fù)極輕而經(jīng)常被忽略，各類稅收檢查極少將其列為重點(diǎn)檢查項(xiàng)目，對(duì)于全國(guó)性企業(yè)集團(tuán)下屬法人企業(yè)、年?duì)I業(yè)額高達(dá)數(shù)十億元的A公司而言，似乎也很難與少繳印花稅問(wèn)題關(guān)聯(lián)。

重點(diǎn)稅源企業(yè)的檢查沒有常規(guī)定勢(shì)，查前案頭分析至關(guān)重要。檢查組案頭分析注意到，A公司大量承接境外建筑工程施工任務(wù)，施工地點(diǎn)涉及中東、中亞及非洲等10余個(gè)國(guó)家，取得境外收入約占營(yíng)業(yè)收入的30%以上，近年來(lái)取得境外收入年均10億元以上。按照《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第二條規(guī)定，“下列憑證為應(yīng)納稅憑證：1.購(gòu)銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證”。其中，關(guān)于建設(shè)工程承包合同，《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》（1988財(cái)稅字第255號(hào)）第三條規(guī)定，“條例第二條所說(shuō)的建設(shè)工程承包合同，是指建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同和建筑安裝工程承包合同。建設(shè)工程承包合同包括總包合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同”。顯然，A公司主營(yíng)的建筑工程施工業(yè)務(wù)屬于印花稅征稅范圍，而且由于相關(guān)營(yíng)業(yè)額極高，應(yīng)繳納的印花稅也應(yīng)達(dá)到較高的數(shù)額。

檢查組核對(duì)了A公司2016年以來(lái)印花稅申報(bào)入庫(kù)的明細(xì)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)其征收品目為“建筑安裝工程承包合同”的數(shù)據(jù)發(fā)生頻率較高，但總額僅有30余萬(wàn)元，按適用稅率（萬(wàn)分之三）測(cè)算，基本與該企業(yè)境內(nèi)建筑施工業(yè)務(wù)規(guī)模相當(dāng)。檢查組不免產(chǎn)生疑問(wèn)：A公司規(guī)模龐大的海外建筑施工業(yè)務(wù)在繳納印花稅方面沒有體現(xiàn)？

“內(nèi)部任務(wù)分配單” 到底是不是合同？

針對(duì)檢查組提出的涉稅疑點(diǎn)，A公司提供了經(jīng)營(yíng)境外建筑施工業(yè)務(wù)與關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂的“內(nèi)部任務(wù)分配單”，并言明該類憑證并非合同，因而未繳納印花稅。

就此，檢查組向A公司指出，“《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》第四條規(guī)定，條例第二條所說(shuō)的合同，是指根據(jù)《中華人民共和國(guó)經(jīng)濟(jì)合同法》《中華人民共和國(guó)涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。具有合同性質(zhì)的憑證，是指具有合同效力的協(xié)議、契約、合約、單據(jù)、確認(rèn)書及其他各種名稱的憑證。”

“是否應(yīng)繳納印花稅，不應(yīng)僅以憑證名稱為依據(jù)，對(duì)于‘內(nèi)部任務(wù)分配單’這樣的憑證是否屬于合同性質(zhì)，需要按照合同構(gòu)成的要素全面研判。”

經(jīng)核對(duì)A公司提供的“內(nèi)部任務(wù)分配單”，檢查組認(rèn)為該分配單在以下方面符合合同性質(zhì)：

一是合同主體。該憑據(jù)簽訂雙方均具有獨(dú)立法人資格。其中，甲方為境外公司，即海外業(yè)務(wù)發(fā)出中標(biāo)通知書的成功的投標(biāo)人；乙方為A企業(yè)，即與業(yè)務(wù)不發(fā)生直接簽約或者雇傭關(guān)系，由甲方按照公司規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部任務(wù)合作的機(jī)構(gòu)，承擔(dān)該“內(nèi)部任務(wù)分配單”下規(guī)定的責(zé)任與義務(wù)，完成該“內(nèi)部任務(wù)分配單”下轄的各項(xiàng)產(chǎn)品與工作。

二是標(biāo)的。“內(nèi)部任務(wù)分配單”規(guī)定了乙方完成的各項(xiàng)工作、提供的服務(wù)，包括但不限于在該“內(nèi)部任務(wù)分配單”下的區(qū)域和工作范圍內(nèi)，按照總承包合同要求進(jìn)行的施工、竣工、預(yù)試運(yùn)及試運(yùn)配合所需要或附帶的所有活動(dòng)。

三是數(shù)量。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“工作范圍”條款。

四是質(zhì)量。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“工程驗(yàn)收”條款，并在附件中規(guī)定質(zhì)量控制與質(zhì)量保證要求。

五是價(jià)款或報(bào)酬。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“協(xié)議價(jià)格”“發(fā)票及付款”等條款。從查核情況看，A企業(yè)2016年以來(lái)簽訂的“內(nèi)部任務(wù)分配單”，簽約金額十分明確，其范圍從數(shù)百萬(wàn)元直到10億元以上。

六是履行期限、地點(diǎn)和方式。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“項(xiàng)目工期”“工程進(jìn)度”“工程驗(yàn)收”“現(xiàn)場(chǎng)”“現(xiàn)場(chǎng)條件”等條款，明確了履行期限、地點(diǎn)和方式等。

七是違約責(zé)任。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“違約責(zé)任”“因違約導(dǎo)致的任務(wù)分配單終止”條款，并規(guī)定甲方有權(quán)宣布乙方違約任務(wù)分配單終止的適用情形。

八是解決爭(zhēng)議的方法。“內(nèi)部任務(wù)分配單”設(shè)置“適用法律及爭(zhēng)議解決方式”條款，并規(guī)定“適用法律為中華人民共和國(guó)法律”“雙方在執(zhí)行任務(wù)分配單時(shí)如果出現(xiàn)爭(zhēng)議，可以先由雙方代表進(jìn)行協(xié)商解決，在雙方協(xié)商不成時(shí)，爭(zhēng)議應(yīng)提交雙方共同的上級(jí)解決。在調(diào)解期間，工程應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行”。

綜上所述，可以判定該“內(nèi)部任務(wù)分配單”為具有合同性質(zhì)的憑據(jù)。

境外簽約境外履行，境內(nèi)征稅有無(wú)依據(jù)？

檢查組的論證依法合規(guī)，A公司接受了相關(guān)判定，但又提出了新問(wèn)題：“‘內(nèi)部任務(wù)分配單’的簽訂地點(diǎn)、對(duì)方簽約單位（境外注冊(cè)法人公司）、業(yè)務(wù)發(fā)生地、工作完全過(guò)程均發(fā)生在中國(guó)境外，因而雖然該類文書具有合同性質(zhì)，但不在境內(nèi)書立，我們認(rèn)為仍然不需要繳納印花稅。”

對(duì)此，檢查組繼續(xù)向A公司宣講介紹相關(guān)政策規(guī)定：

《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）規(guī)定，印花稅暫行條例列舉征稅的合同在國(guó)外簽訂時(shí)，不便按規(guī)定貼花，因此，應(yīng)在帶入境內(nèi)時(shí)辦理貼花完稅手續(xù)。

“我們相信，作為全國(guó)性大型企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)，貴公司內(nèi)部管理制度、風(fēng)險(xiǎn)管理體系應(yīng)當(dāng)健全規(guī)范、嚴(yán)密有效，2016年以來(lái)簽訂的‘內(nèi)部任務(wù)分配單’數(shù)額不菲，特別是涉及貴公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要權(quán)利義務(wù)，即使境外簽約，理應(yīng)及時(shí)帶回入境歸檔吧……”檢查組的推進(jìn)步步為營(yíng)、滴水不漏。

此時(shí)，A公司稅務(wù)應(yīng)對(duì)團(tuán)隊(duì)已顯理屈，找不到可以推托繳稅義務(wù)的合理說(shuō)辭。無(wú)奈之下，他們按檢查要求提供了檔案管理記錄，內(nèi)容包括2016年以來(lái)簽訂的76份“內(nèi)部任務(wù)分配單”相關(guān)簽約及帶回入境信息。

經(jīng)查對(duì)A公司簽約人員入境簽證、企業(yè)文件歸檔記錄，檢查組落實(shí)了上述“內(nèi)部任務(wù)分配單”入境歸檔的具體時(shí)間，據(jù)此確認(rèn)符合征稅條件的合同憑據(jù)范圍，測(cè)算相關(guān)合同金額高達(dá)30余億元，應(yīng)補(bǔ)繳印花稅超過(guò)100余萬(wàn)元，并依法加征滯納金。目前，這一案件已依法處理完畢，相關(guān)查補(bǔ)稅款繳納入庫(kù)。

問(wèn)題具有普遍性，“法不責(zé)眾”是錯(cuò)覺

A公司案件圓滿結(jié)案，個(gè)案查補(bǔ)入庫(kù)印花稅超過(guò)100萬(wàn)元。面對(duì)查處成果，回顧整個(gè)檢查過(guò)程，檢查組產(chǎn)生諸多思考。

因“內(nèi)部任務(wù)分配單”少繳印花稅問(wèn)題由來(lái)已久，通過(guò)被查企業(yè)層面也反映出該問(wèn)題具有一定的普遍性，并引發(fā)企業(yè)“普遍存在不應(yīng)追究”“法不責(zé)眾”的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，一度對(duì)檢查推進(jìn)形成阻力。由此可以看出，稅務(wù)部門對(duì)于“走出去”企業(yè)的稅收監(jiān)管還存在薄弱環(huán)節(jié)，特別是與企業(yè)“走出去”密切相關(guān)的境外稅收問(wèn)題重視程度不夠、缺少針對(duì)性研究，導(dǎo)致涉稅問(wèn)題頻發(fā)但未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)。本案查辦的印花稅，一個(gè)小稅種查補(bǔ)入庫(kù)100余萬(wàn)元，并解決了存在10余年的涉稅問(wèn)題，說(shuō)明“抓大不放小”的監(jiān)管原則在任何時(shí)期任何情勢(shì)下都適用，關(guān)鍵是要盯住問(wèn)題做好研究、持之以恒不放松。

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