不久前，經(jīng)第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十次會(huì)議審議的行政處罰法修訂草案征求意見稿公布，其中增加的有關(guān)主觀過錯(cuò)的表述，對(duì)于化解“稅務(wù)行政處罰是否應(yīng)主觀歸責(zé)”的爭(zhēng)議有啟示意義。

第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十次會(huì)議審議并公布了《中華人民共和國(guó)行政處罰法（修訂草案）》征求意見稿（以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”），在第三十條第三款中增加了“當(dāng)事人有證據(jù)證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰”的表述，明確行政違法行為必須具備主觀過錯(cuò)。筆者認(rèn)為，這一主觀歸責(zé)原則，對(duì)于化解“稅務(wù)行政處罰是否應(yīng)主觀歸責(zé)”的意見分歧有啟示作用。也就是說，稅務(wù)違法行為人主觀過錯(cuò)，應(yīng)作為對(duì)其稅務(wù)行政處罰的要件。

稅務(wù)行政處罰存在應(yīng)否主觀歸責(zé)之爭(zhēng)

長(zhǎng)久以來，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的行政機(jī)關(guān)在實(shí)施行政處罰時(shí)，是否應(yīng)考慮行政相對(duì)人的主觀過錯(cuò)，存在較大爭(zhēng)議。行政處罰法第三條規(guī)定，公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序行為的，應(yīng)當(dāng)給予行政處罰。這一規(guī)定并沒有強(qiáng)調(diào)違法行為人是否有主觀過錯(cuò)。在我國(guó)稅收征管法的法律責(zé)任章節(jié)中，對(duì)于稅務(wù)行政處罰也未提到“有主觀過錯(cuò)”的要求。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要稅務(wù)違法行為人在客觀上有違法行為就可以處罰，即強(qiáng)調(diào)所謂“客觀歸責(zé)”。

雖然征求意見稿中明確了行政處罰的主觀過錯(cuò)歸責(zé)，但有觀點(diǎn)認(rèn)為，征求意見稿第三十條第三款中提出，“法律、行政法規(guī)有特別規(guī)定的，依照其規(guī)定”，由于特別法優(yōu)先于一般法，稅收征管法作為特別法，其法律責(zé)任章節(jié)中并無納稅人、扣繳義務(wù)人違法行為需滿足主觀過錯(cuò)歸責(zé)的規(guī)定，因此，在稅務(wù)行政處罰中仍應(yīng)沿用“有客觀違法行為和事實(shí)即可加以處罰”的思路。但在筆者看來，稅收征管法中雖然未明文規(guī)定主觀過錯(cuò)歸責(zé)，但基于現(xiàn)代法治國(guó)家“有責(zé)任始有處罰”的原則，為保障納稅人的合法權(quán)益，行政處罰應(yīng)以行為人主觀上有違法的故意或過失為前提。在當(dāng)前全面推進(jìn)依法治國(guó)，落實(shí)稅收法定原則的形勢(shì)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人權(quán)利保障的思維貫穿于包括稅務(wù)行政處罰在內(nèi)的稅收行政執(zhí)法工作始終。 在我國(guó)稅收違法案件的司法審判實(shí)踐中，針對(duì)一些納稅人因取得不符合規(guī)定發(fā)票而被稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的行政訴訟案件，審判機(jī)關(guān)作出了只有存在主觀過錯(cuò)才能構(gòu)成“取得不符合規(guī)定的發(fā)票”違法行為要件的判決裁定，明確了主觀過錯(cuò)是構(gòu)成稅務(wù)違法行為的必要條件。

前不久，根據(jù)有關(guān)文件精神，上海、江蘇、浙江、安徽、寧波等地稅務(wù)局制定并實(shí)行了《長(zhǎng)江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》制度，明確18項(xiàng)輕微違法行為的“首違不罰”，淡化了違法行為處罰的客觀歸責(zé)，引導(dǎo)納稅人積極加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。

這些實(shí)踐都對(duì)稅務(wù)行政處罰主觀歸責(zé)進(jìn)行了探索。

稅務(wù)行政處罰應(yīng)采取主觀歸責(zé)的合理性

稅收征管法第二十七條關(guān)于延期申報(bào)規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以延期申報(bào)。第三十一條第二款關(guān)于延期繳納稅款亦規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長(zhǎng)不得超過三個(gè)月。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第三十七條第二款還提到，納稅人、扣繳義務(wù)人因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以延期辦理；但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)查明事實(shí)，予以核準(zhǔn)。

可見，盡管稅收征管法在法律責(zé)任條文中并未提及稅務(wù)違法行為人應(yīng)否具備主觀過錯(cuò)，但在該法及其實(shí)施細(xì)則中，對(duì)于不存在主觀過錯(cuò)的不能按期履行納稅義務(wù)的行為，并非“一刀切”地予以處罰。

稅務(wù)行政處罰，在于對(duì)稅務(wù)違法行為作出懲戒的同時(shí)，向社會(huì)進(jìn)行警示教育，提升大眾的稅法遵從度。當(dāng)稅務(wù)違法行為人無過錯(cuò)時(shí)，仍對(duì)其進(jìn)行處罰，有違行政法上的合理行政原則，不符合社會(huì)公認(rèn)的“情理”標(biāo)準(zhǔn)，難以做到“責(zé)罰相當(dāng)”。征求意見稿中增加“主觀過錯(cuò)”要件的表述，也提醒稅務(wù)行政處罰不能僅憑“客觀歸罪”，而應(yīng)參照同屬制裁法律體系的刑法的立法目的，做到懲處“主客觀相一致”。

主觀過錯(cuò)要件如何認(rèn)定

在稅務(wù)行政處罰上，盡管稅收征管法對(duì)于違法行為人的主觀過錯(cuò)沒有直接的定義，但參照我國(guó)刑法第十四條和第十五條有關(guān)故意犯罪、過失犯罪的規(guī)定，可以將稅務(wù)違法行為的主觀過錯(cuò)要件區(qū)分為“故意的認(rèn)定”和“過失的認(rèn)定”兩類。

其中，故意可以分為直接故意和間接故意。直接故意指稅務(wù)違法行為人明知稅務(wù)違法事實(shí)和行為會(huì)帶來破壞國(guó)家稅收管理秩序或逃漏稅款等結(jié)果，卻希望危害結(jié)果發(fā)生，以及明知必然發(fā)生危害結(jié)果而放任結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)。間接故意指明知稅務(wù)違法事實(shí)和行為會(huì)帶來上述危害結(jié)果，且放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)。比如，稅收征管法第六十三條關(guān)于偷稅的規(guī)定，包含納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或不列、少列收入的情形，可以推論屬于故意逃漏稅款的主觀心態(tài)。

過失也可以分為疏忽大意的過失和過于自信的過失。疏忽大意的過失，指稅務(wù)違法行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的稅務(wù)違法事實(shí)和行為可能發(fā)生危害稅收管理秩序和逃漏稅款等結(jié)果，但因疏忽大意沒有預(yù)見，以致發(fā)生危害結(jié)果的心理狀態(tài)。過于自信的過失，指稅務(wù)違法行為人已經(jīng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生上述危害結(jié)果，但輕信能夠避免以致發(fā)生這種結(jié)果的心理狀態(tài)。

對(duì)于稅務(wù)違法行為過失輕重程度的認(rèn)定，筆者認(rèn)為宜參考中國(guó)臺(tái)灣稅法學(xué)者陳清秀的觀點(diǎn)，采用“具體輕微過失說”。也就是，由于國(guó)家征稅行為具有無償性、強(qiáng)制性和固定性的特征，對(duì)納稅人的“注意義務(wù)”要求，不能以平等民事主體間交易上可期待的“注意義務(wù)”作標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)與納稅人的營(yíng)業(yè)規(guī)模、盈利狀況、知識(shí)水平和業(yè)務(wù)能力相匹配。若納稅義務(wù)人沒有盡到“注意義務(wù)”的條件，則不應(yīng)對(duì)其加以處罰。

在國(guó)外稅務(wù)司法和執(zhí)法實(shí)踐中，援用“合理理由”列舉納稅人無過失的情形，也值得我們?cè)诙悇?wù)執(zhí)法實(shí)踐中借鑒。按照國(guó)外一些稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，如果納稅人因?yàn)榛馂?zāi)或其他自然災(zāi)害導(dǎo)致生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)賬簿記錄損毀；如果納稅人具備首次納稅申報(bào)等特殊情形和理由；如果納稅人遵守誠(chéng)實(shí)信用原則，向稅務(wù)機(jī)關(guān)充分說明了與課稅基礎(chǔ)和要素項(xiàng)目相關(guān)的事實(shí)與法律問題，卻因其見解與稅務(wù)機(jī)關(guān)不同，而被調(diào)整補(bǔ)稅，都不構(gòu)成違反稅法規(guī)定義務(wù)的行為，不應(yīng)施加處罰。

舉證責(zé)任應(yīng)如何分配

民法上的過錯(cuò)推定原則，指在高空墜物致人損害等特殊情形的侵權(quán)訴訟中，受害人在能證明加害人違法行為與損害事實(shí)之間因果關(guān)系的情況下，如果加害人不能證明自己對(duì)損害的發(fā)生無過錯(cuò)，就從損害事實(shí)本身推定加害人在致人損害、致物損失的行為中有過錯(cuò)，并為此承擔(dān)賠償責(zé)任。在我國(guó)稅務(wù)行政處罰工作中，為提高效率，也較為普遍地采用了過錯(cuò)推定作為舉證責(zé)任的分配原則。如果納稅人產(chǎn)生了稅務(wù)違法行為和事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以推定其有過錯(cuò)，并據(jù)以實(shí)施處罰。

筆者認(rèn)為，針對(duì)納稅人的未按照規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記、變更或者注銷登記，未按照規(guī)定設(shè)置保管賬簿或者保管記賬憑證等違法行為，宜借鑒過錯(cuò)推定原則，如果行為人能提供有力證據(jù)自證無錯(cuò)，可以免除處罰。而對(duì)于納稅人違反誠(chéng)實(shí)信用原則，實(shí)施如虛開虛抵增值稅專用發(fā)票、采取假報(bào)出口等欺騙手段騙取國(guó)家出口退稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)、轉(zhuǎn)移隱匿財(cái)產(chǎn)以逃避追繳欠稅等違法行為，宜借鑒民法的過錯(cuò)責(zé)任原則。過錯(cuò)責(zé)任原則是以行為人主觀上的過錯(cuò)為承擔(dān)民事責(zé)任基本條件的認(rèn)定責(zé)任準(zhǔn)則。它以行為人的過錯(cuò)作為責(zé)任的構(gòu)成要件，且以行為人的過錯(cuò)程度作為確定責(zé)任形式、責(zé)任范圍的依據(jù)。在該原則中，不僅要考慮行為人的過錯(cuò)，往往也會(huì)考慮受害人的過錯(cuò)或第三人的過錯(cuò)。借鑒該原則，對(duì)于違反誠(chéng)實(shí)信用原則的稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在證明納稅人存在稅務(wù)違法行為與損害結(jié)果，以及兩者之間有因果關(guān)系的同時(shí)，還需證明納稅人有主觀過錯(cuò)，才能對(duì)其實(shí)施行政處罰，這也符合征求意見稿中有關(guān)主觀歸責(zé)原則表述的精神實(shí)質(zhì)。

綜上所述，在稅務(wù)行政處罰實(shí)務(wù)工作中，應(yīng)明確和吸收主觀過錯(cuò)歸責(zé)原則，做到“責(zé)罰相當(dāng)”。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局臺(tái)州市稅務(wù)局）

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